La nouvelle école fiscale : Plan du Cours semaine du 12 mars 2015 (mis à jour le 11 mars)

UNIVERSITÉ PARIS II -PANTHEON – ASSAS

MELUN

DROIT FISCAL GENERAL

Cours 2015 Licence 3

Professeur JEAN-CLAUDE MARTINEZ

Plan

TITRE INTRODUCTIF

1. Le droit fiscal une discipline orgueilleuse : Sa prétention à l’autonomie

· L’autonomie revendiquée par rapport aux disciplines voisines

*Au départ : La querelle des doyens

- Doyen Trotabas contre Doyen Gény,

- Civilistes contre autonomistes

* A l’arrivée : Un patchword de disciplines

-Droit civil et droit fiscal

-Droit des affaires et droit fiscal

-Droit pénal et droit fiscal

- Droit administratif et droit fiscal

- Droit international public et droit fiscal international

-Comptabilité privée et comptabilité fiscale

- Droit public et droit privé

- Pouvoir fiscal et obligation fiscale

· L’autonomie cachée : par rapport à la discipline budgétaire d’origine.

*Au début était la dépense publique : l’impôt dérivé

- Le droit :L’article 13 de la déclaration de 89

Le texte :« Pour l'entretien de la force publique,

et pour les dépenses d' administration,

une contribution commune est indispensable… »

L’analyse : La dépense est la cause, l’impôt n’est que

son effet – reflet, son ombre portée

- La doctrine : Gaston Jèze, « il y a des dépenses , il faut les couvrir »

*Maintenant est la dépense fiscale : l’impôt dérivant

2. Le droit fiscal une discipline dangereuse : sa déconnexion des réalités

· Trois dangers économiques : les effets de masse, de casse, de nasse

· Un danger politico-ophtalmique : l’amputation du champ visuel des décideurs et des élites.

- Un droit limité aux règles du jeu fiscal

- Un droit faisant oublier 4 enjeux fiscaux :

Qui paie ? :juridiquement, économiquement, finalement

Percussion juridique : Les lois fiscales

Répercussion économique : Les lois de l’incidence

Diffusion sociologique : La loi de Canard

A Qui?

Pour Qui? Pour quoi?

Jusqu’où?

Comment ?

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CHAPITRE 1- Le jeu fiscal

Section 1 Les acteurs du jeu

§ 1 : Les acteurs internationaux

A) Les acteurs globaux

Emises par le FMI , l’OCDE et des forums fiscaux mondiaux, des nuages de particules prénormatives internationales irradient invisiblement la terre du droit fiscal. Il s’agit de soft fiscal law, pour reprendre la trouvaille du professeur René Jean Dupuy lors d’un congrès de la Société française de droit international .[1].

1°) Le FMI

a) Sa structure

1) Centrale

2- Locale : les Afritax

Afritax Ouest

Afritax Centre

Afritax Est

b) Ses actions

1- Description : Impulsion ; coordination, accompagnement, recommandations

2 instruments d’action : Missions sur place, rapports

3 Illustration : L’introduction 2009-2012 de la TVA en RDC

2°) L’OCDE

a)L’action traditionnelle : Des conventions modèle sur la double imposition

C’est en 1842 qu’apparaît la première convention de double imposition de l’histoire entre la Belgique et la France. Depuis ces conventions se multiplient. La SDN déjà s’y était déjà interessée. Aujourd’hui c’est l OCDE qui se charge de les mettre sur un même moule, en préparant des modèles standards fournis aux Etats Clefs en mains, avec même un Manuel d’iutilisation.

En 2007, pour traiter de l’application des conventions fiscales aux fonds d’investissement immobilier, l’OCDE a créé un groupe technique consultatif informel, composé de représentants des administrations fiscales et d’experts du secteur

b) Les actions nouvelles:

· Une liste grise des Etats non coopératifs

· Un texte sur l’échange automatique de renseignements

3°) Le G20

le 19 avril 2013, une norme, pour l’échange automatique de renseignements, relatifs à diverses catégories de revenu (dividendes, intérêts, redevances, salaires ou pensions), par le pays de la source du revenu au pays de résidence du contribuable, a été approuvé par les ministres des Finances du G20 et des gouverneurs des banques centrales.

4°) Le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales

. Le Forum fiscal mondial est l’exemple de ce droit joliment appelé par la doctrine hispanique « derecho suave »[2].

Cadre multilatéral pour traiter les problèmes du partage de l’information fiscale entre Etats, il assure la mise en oeuvre rapide et efficace des normes en matière de transparence et d’échange de renseignements à travers un suivi approfondi des pratiques de tous les Etats publiées dans des rapports d’évaluation.

C’est là que se trouvent des recommandations faites aux Etats pour modifier leur pratique fiscale dommageable et c’est en ce sens qu’il y a une source fiscale organique originale et relativement peu connue. Du moins jusqu’à ce que le sommet de Berlin, les 28 et 29 octobre 2014, lors d’un 7 ème rassemblement du Forum, voit 50 Etats signer un accord sur la norme mentionnée d’échange automatique de renseignement relatifs aux comptes bancaires , désignée par CRS, pour Common Reporting and Due Diligence Standard . C’est à dire Déclaration Commune et Norme de Diligence Raisonnable, élaborée par l’OCDE [3].

Il y a bien d’autres cas de cette internationalisation du processus normatif qui crée de la confidentialité sinon de l’invisibilité.

B) Les acteurs régionaux

1°) En Amérique Latine:Le CIAT

2°) En Europe :La Commission européenne

3°) En Afrique: Le Credaf

§ 2 Les acteurs nationaux

A) Les acteurs de l’élaboration du droit fiscal

1°) Les acteurs officiels affichés

a) Les grands acteurs connus

1_ Le Parlement

· La compétence fiscale du Parlement

Le consentement à l’impôt : un principe de jus cogens fiscal

Article 34: principe de légalité ,

Reserva de ley dans la doctrine espagnole

· Les limites de la compétence fiscale du Parlement

*Les limites juridiques

- limites constitutionnelles

- Article 40 : limite du pouvoir d’amendement

régime complexe : base deréférence, lien de causalité, compensation réelle, même personne

_ Articles 44 alinéa 3 et 49 al 3 : limites au pouvoir de vote

pouvoir fiscal limité, pouvoir fiscal escamoté

- Limites européennes : les contraintes de l’Harmonisation fiscale

C’est une double limite à la souveraineté fiscale du Parlment

Limitation d e l’exclusivité et de l’autonomie de sa compétence fiscale

Sur TVA : exemple taux de TVA réduit livres numériques

Accises

Interdiction des aides fiscales, des régimes fiscaux dérogatoires

_ Limites internationales :

les contraintes FMI pour les Etats du sud

L’exemple du régime de la TVA en RDC: Seuil d’imposition, taux

Les contraintes de l’ OCDE

L’interdiction d’être un Paradis fiscal : liste grise

L’échange automatique de renseignements

*Les limites politiques :

Le présidentialisme

Le fait majoritaire

Le fait alimentaire :

Le fiscal analphabétism

2_Le ministère des finances : Bercy

· L’historique

Grands ministres : E Faure, VGE, Barre, Balladur

Dangereux : Enguerrand de marigny

L’ ancien Rivoli

L’ancienne DGI et son Service de la Législation financière

On l’appelait Corridor Nord, Une centaine haut fonctionnaires

Elle était née elle même de la fusion le 16 avril 12948 des anciennes régies

remontant à la révolution.

Réforme difficile : DSK

· Les directions fiscales

Aujourd’hui DGFP et , DGDDI

* La DGFiP Née en 2008, fusion de la DGI et de la vieille D C P

Son budget relève de la mission Gestion des finances publiques et des ressources humaines. En 2014, les crédits de la DGFiP s’élevaient à 8,3 milliards d’euros de crédits de paiement pour 111 990 agents

*La Direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI), occupe la deuxième place de la mission, puisqu’en 2014 les crédits qui lui étaient consacrés s’élèvaient à 1,6 milliard d’euros en CP –.

*La DLF : Rattachée au Directeur de la DGFiP

- Organigramme : adminsitration de mission .C’est l’état major de la fiscalité

Bureau A. Coordination des projets de textes législatifs et réglementaires de nature fiscale, relations avec le Parlement...

Sous-direction B. Fiscalité directe des entreprises

Sous-direction C. Fiscalité des personnes

Sous-direction D . Fiscalité des transactions

Sous-direction E . Prospective et relations internationales

- Les agents

C’est 192 agents qui font tout le droit fiscal français

Psychologie : attaqués par tous, boucs émissaires, complexe de St Matthieu

- Les fonctions :

Rédaction,

C’est le vrai législateur fiscal

Elle prepare la 1 ere partie du projet de L F

Elle rédige les textes règlementaires

Elle rédige la doctrine administrative: les réponses, les

Instructions

Elle négocie les conventions fiscales passées par la France

Elle codifie

Représentation,

Dans les instances internationales : OCDE

Elle représentent la France dans les négociations des accords fiscaux internationaux . Elle participe à l’élaboration des règlements et directives communautaires et représente la France au sein des instances multilatérales compétentes en matière fiscale.

Information : des parlementaires( fascicule des PO) , des agents

3) Le Conseil constitutionnel

Lors des 18 premiers mois du quinquennat, 28 lois ont été soumises au CC. Deux ont fait l objet d’une invalidation totale , 13 d’une invalidation partielle Dont :

la taxe sur les boissons énergisantes de 50 euros par hectolitre, figurant dans la LFSC de 2013

La taxe phare à 75 %, figurant dans la L F 2013, annulée pour inégalité des ménages devant l ‘ impôt

b) Un petit acteur méconnu : Le Comité des finances locales source sous jacente des impôts locaux

Institué par la loi du 3 janvier 1979, le Comité des Finances Locales (CFL) est composé de 32 membres titulaires, représentants élus pour 3 ans des régions, des départements, des communes et de leurs groupements, auxquels s'ajoutent 11 représentants de l'Etat titulaires.

Cette composition, permettant de prendre en compte les intérêts de chaque échelon de l’action publique locale, fait du comité l’assemblée officielle du lobbying financier local.

Le Gouvernement peut le consulter sur tout projet de loi, tout projet d’amendement ou sur toutes dispositions réglementaires à caractère financier concernant les collectivités locales. Ce Comité des finances a également pour mission de fournir au Gouvernement et au Parlement les analyses nécessaires à l’élaboration des dispositions du projet de loi de finances concernant les finances locales.

Par exemple en 2013, lorsqu’il s’était agi de moderniser la fiscalité, le premier ministre d’alors avait chargé le président du Comité d’être le « pivot » des travaux d’étude sur le volet local de la réforme fiscale, pour lui faire « des propositions de modernisation». Il évoquait précisément deux sujets d’étude : la simplification de l’architecture des impositions, redevances et taxes locales, « dans un souci de meilleure lisibilité » et « l’éventualité d’une refonte des systèmes des exonérations et dégrèvements ». La lettre de mission enjoignait aussi le comité d’étudier « les conditions dans lesquelles la remise à plat de la fiscalité locale pourrait s’articuler avec une réforme des concours financiers de l’Etat aux collectivités » et « les modalités d’une meilleure spécialisation des impôts locaux entre collectivités, en lien avec les compétences que ces dernières exercent ».

On a là une source organique en superposition avec la source parlementaire. Dans l’opération à procédure qui va conduire aux normes fiscales locales elle se situe en position très originale, puisqu’elle est en même temps en amont du processus législatif, mais en son sein même aussi via les parlementaires membres de ce comité qui en sont ensuite dans les deux assemblées le cheval de Troie.

C’est une source fiscale en hypostase juridique, c’est à dire placée en dessous de la source parlementaire où elle lui est sous jacente

2°) Les acteurs officieux discrets

a) Las acteurs par l’inspiration

Vauban : La Dîme

Maurice Lauré : Père de la TVA

Pr Surrey : L’inventeur du concept de dépenses fiscales

b)Les acteurs par la pression

1- les groupes de pression institués

* Medef : Son comité fiscal

Historique : Georges Egret( Que Sais Je ?TVA)

* Afep fondée par Ambroise Roux

· Invention due Carry Back entre Christian Pierret, Bérégovoy et AFEP

· En 2015 action pour faire baisser le taux de l’ IS, alors que le Medef lui veut faire supprimer la C3S, Contribution sociale de solidarité sur les sociétés, d’ici 2017, un impôt sur le CA qui pèse plus de 5 mds d’euros. A ce prix là, l’ AFEP préfère baisser le taux de l ‘IS de2, 5 points, pour le ramener à 32% en 2017.

*- La FNSEA : exemple des décrets sur la TVA agricole en 1967

2 _ Les groups de pression spontanés

* Les Pigeons : révolte des patrons de start ups, à l’automne 2012, sur la loi de finances

2013 qui imposait à 60 % les plus values de cessions d’entreprises, alors qu’en Suède,

Belgique, USA, GB, Allemagne on en était pas Là.

* Les Bonnets rouges

3- Les pressions invidualisés : Par Les multinationales

.Généralement : Toutes les multinationales

2.Spécialement : Les multinationales du numérique

§ Leur nom : Amazon, Google, Yahoo

§ Leur technique de législation : les Rulings au Luxembourg, Pays Bas

B) Les acteurs de l’application du droit fiscal

1°) L’ administration fiscale

Elle est organisée par un arrêté du 3 avril 2008, modifié en 2013, en une direction ( DLF) et 9 services, dont 3 concernent la fiscalité

a) Service du Contrôle fiscal

Le service du contrôle fiscal comprend

1- une sous-direction du contrôle fiscal

Elle comprend 4 bureaux et 2 missions

*Le bureau politique et animation du contrôle fiscal

Il est chargé de la définition des orientations générales de la recherche et du contrôle fiscal sur pièces et sur place ainsi que des indicateurs associés, du suivi de l'activité des services et de l'utilisation des moyens en charge de la recherche et du contrôle fiscal.

Il élabore le cadrage des plans interrégionaux du contrôle fiscal et suit leur mise en œuvre.

Il assure la maîtrise d'ouvrage des applications informatiques du contrôle fiscal.

* Le bureau expertise juridique

Il est chargé de la préparation des textes législatifs et réglementaires relatifs aux procédures de recherche et de contrôle

Il définit les procédures de recherche, de contrôle et de rectification,

Il assiste les services à compétence nationale spécialisés dans le contrôle fiscal

la direction des vérifications nationales et internationales,

la direction nationale des vérifications de situations fiscales

la direction nationale des enquêtes fiscales..

* Le bureau affaires internationales

Il est chargé de la définition des orientations générales du contrôle fiscal international,

. * Le bureau des affaires fiscales et pénales

Il assure la gestion des affaires entraînant des poursuites correctionnelles pour fraude fiscale et de celles caractérisées par des escroqueries en matière de taxe sur la valeur ajoutée ou tout autre impôt, des oppositions à contrôle fiscal

* Les deux missions sont :

- La mission "pilotage” chargée du contrôle de gestion des services à compétence nationale spécialisés dans le contrôle fiscal.

Elle est également en charge de la coordination de l'action des services sur des dossiers complexes ou frauduleux à dimension nationale.

- La mission "requêtes et valorisation" a pour objectif de détecter et prévenir les fraudes dans le domaine fiscal.

A cette fin, elle a pour mission de proposer une démarche d'optimisation des outils d'analyse de risques tout en intégrant la problématique de l'échange international automatique d'informations fiscales.

b) Le service juridique de la fiscalité

Il comprend 2 sous direction et 2 missions

1 la sous-direction du contentieux des impôts des particuliers,

Avec :

*Le bureau contentieux et recours gracieux relatifs aux impôts directs des particuliers, produits divers et amendes ;

Il est chargé du contentieux administratif et juridictionnel

ainsi que du traitement des recours gracieux de l'impôt sur le revenu salaires, revenus fonciers, bénéfices non commerciaux),

des revenus de capitaux mobiliers et plus-values des particuliers,

des impôts locaux,

des procédures d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, des amendes et produits divers de l'Etat.

*Le bureau contentieux et recours gracieux relatifs aux droits d'enregistrement et à la publicité foncière ;

2 la sous-direction du contentieux des impôts des profesionnels

Elle comprend notamment

*Le bureau contentieux et recours gracieux relatifs aux impôts directs des professionnels ;

Il assure le secrétariat du comité de l'abus de droit fiscal.

* Le bureau contentieux et recours gracieux relatifs aux taxes sur le chiffre d'affaires ;

*Le bureau des agréments et rescrits est chargé des régimes fiscaux spécifiques subordonnés à agrément ainsi que de l'animation et de la promotion du rescrit fiscal..

· Ces 2 missions sont:

- La mission de simplification

- Surtout la mission d'expertise juridique et économique internationale chargée de l'instruction des accords en matière de prix de transfert

c) Le service de la gestion fiscale

Il comprend

*la sous-direction des particuliers,

* la sous-direction des professionnels et de l'action en recouvrement

* la sous-direction des missions foncières, de la fiscalité du patrimoine et des statistiques.

Elle comprend notamment

Le bureau cadastre ;.

Le bureau publicité foncière et fiscalité du patrimoine ;

Le bureau études statistiques en matière fiscale ;

Il élabore des prévisions, des statistiques et des études à usage interne et externe pour l'ensemble des impôts. Il est chargé du suivi des recettes fiscales et de la communication des données statistiques.

2°) Les lawyers fiscaux : Les cabinets internationaux

a) Big Four de l’audit comptable et de la gestion fiscal des multinationales

· D’abord Big 8

· Puis Big 6

· Puis Maintenant Big 4

· Ils détienennt 99% de l’audit des grandes entreprises britanniques , la majorité des américaines , tputes les sociétés du CAC 40

· Ernst Young, cabinet britannique , 188 000 employés, 27 millions chiffres d’affaires

· Deloitte, cabinet américain, avec 210 000 employéset 34 millions de CA , c’est le géant. Il a inventé l’audit modern dès 1849

· KPMG , cabinet Néerlandais , né de fusion en21987, avec 162 000 agents et 24, 8 millions de CA

· PricewaterhouseCoopers (PwC) est britannique. C’est le second cabinet , avec 195 000 employés et 33, 9 millions de CA. OIl est né en 12998 de la fusion de Coopers et de Price Ware house

Ces grands cabinets sont souvent associés aux grands scandales cpmptables et d’évasion. Par exemple les 548 accords fiscaux ou Rulings , secrets, , passes entre des multinationales et le Luxembourg, pour transférer des benefices , avaient été prepares ert négociés par PWCV

KPMG a été condamné en 2005 à une amende de 450 millions de dollars aux USA pour avoir vendu des produits d’évasion fiscal

Ils pratiquent la planification fiscal, l’optimisation et le lobbying, par noyautage des élites

Les associés de ces cabinets sont payés 1 million d’euros par an

Voir le Dossier du Monde 10 Mars 2015, page 6 et 7 sur « les big four en accusation »

b) Les autres

§ Gide

§ Lefebvre

3°) Les juges fiscaux

a) La Cour européenne des droits de l’homme :Le grand protecteur

b) La Cour de justice de l’Union européenne : le grand qualificateur

La CJUE est en dernier recours le grand qualificateur. Par exemple qu’est ce qu’un livre au regard de la TVA, ou qu’est ce que la CSG : un impôt ou un prélèvement social. ?

1- Qu’est ce qu’un livre au regard de la TVA : Livre numérique et livre papier?

Comme les livres sont imposés à un taux réduit et non à un taux normal, c’est à dire dans le cas français à 5,5% au lieu de 20 %, évidemment il est intéressant de savoir ce qu’est un livre. La question est un classique de la fiscalité. Si le critère du livre est formel et s’en tient à un support fait de pages reliés , l’annuaire du téléphone ou un catalogue seraient des livres. Mais si le critère est matériel, avec l’existence d’une pensée, alors du temps de la Redoute , le catalogue de cette société ne se qualifiait pas comme le code des impôts français , un Houellebecque ou un recueil de vers de Musset.

Mais si ces derniers , au lieu d’être imprimés sont numérisés, bien que la pensée transmise n’ait pas changé , sont ils toujours des livres ? Pour la France et le Luxembourg, c’est oui. Il y a même 8, 3 millions de ces livres téléchargés en France. Comme le dit le Syndicat national de l’édition (SNE), imprimé ou numérisé, unlivreestunlivre .eu. Il doit donc être assujetti à la TVA au taux réduit. De 5, 5 % en France , de 3% au Luxembourg ou de 4% en Espagne

Mais pour la Commission européenne, un livre numérique est un service. Il doit donc être assujetti au taux normal et non à un taux dérogatoire. Dans le cas de la France 20%. C’est la position du Royaume Uni et du Danemark qui s’opposent à la modification de l’annexe énumérant les biens et services pouvant relever d’un taux réduit.

La CJUE a dû trancher. Elle l’a fait dans un arrêt du 5 mars 2015. Un livre digital n’a pas droit au statut fiscal dérogatoire d’un livre imprimé. Il reste dans la liste des biens et services imposés au taux normal

L’arrêt vient illustrer une fois de plus qu’en qualifiant , le juge a un pouvoir d’interprétation qui lui donne un pouvoir de délimitation du champ des dérogations. Dès lors qu’il y a une possibilité de choix entre deux taux, le juge devient acteur de ce choix.

Il en va de même lorsqu’il faut choisir entre imposition et non imposition, choisir le champ d’application ratione personae d’un prélèvement . Par exemple la CSG pour les transfrontaliers .

2 – Qu’est ce que la CSG : un impôt dû par les transfrontaliers ou une cotisation sociale

dûe par les seuls nationaux assurés.

c) Le juge judiciaire

d) Le juge administratif

Section 2 : Les règles du jeu

§ 1 : Les règles codifiées: les codes des impôts

A) L’ histoire des codes: 1919- 2015

1°). La genèse de la codification : En l’Europe de 1919 à 1942

Le premier Code fiscal est né en Allemagne. Il s’est rapidement diffusé, spécialement en Amérique Latine, le continent de la codification fiscale, grâce au pont doctrinal fait par les grands maîtres italiens.

a) Le big-bang codificateur : La Reichsabgabenordnung allemande de 1919,

mère de toutes les codifications de droit fiscal général

Quand on voit l’ampleur de la diffusion et par conséquent l’influence qu’a eu en quelques années l’ordonnance d’Empire de 1919, plus connue sous le nom de Reichsabgabenordnung, l’image qui pourrait venir à l’esprit est d’abord celle de « mère de toutes les codifications ». Comme le magnum concilium, de la Charte de Jean Sans Terre a été appelé mater parlamentarium. Mais la réaction nucléaire codificatrice », engendrée par la RAO, a été d’une telle ampleur que c’est au big bang des astrophysiciens qu’il faut penser si l’on veut comparer.

C’est en effet l’explosion codificatrice originelle déclenchée par ce texte () qui a été à l’origine de l’expansion continue de l’univers des codes des impôts ).

1- L’explosion codificatrice originelle de la RAO

Au sortir de la première guerre mondiale, l’Allemagne doit « payer » les dettes de guerre. C’est la crise financière. Il faut des recettes et donc des impôts, une administration qui les recouvre et une organisation rationnelle de l’ensemble du système fiscal. Parce que tel n’est pas le cas dans l’Allemagne d’alors, avec 26 länder et leurs législations fiscales éclatées.

Il faut unifier les procédures, donner des pouvoirs de contrôle à l’Administration, tant l’évasion fiscale est grande, accorder des garanties aux contribuables et renforcer l’indépendance financière des Bund face aux Lander.

A l’été 1918 la décision est prise d’élaborer un texte réalisant cette refondation fiscale. La rédaction en est confiée au juriste Enno BECKER. Il commence son travail le 17 décembre 1918 et à Pâques 1919 le texte est achevé. Après avoir été soumis au Tribunal des finances à Munich et aux gouvernements des länder, il est introduit le 19 juillet 1919 au Reichstad et le 6 aout à la chambre basse où il est approuvé le 27 novembre. Le 13 décembre le président du Reich le signe et le 22 décembre 1919 il est publié sous le nom de Reichsabgabenordnung (RAO) ou ordonnance d’empire.

Avec 463 articles ventilés en cinq parties, la RAO couvre l’ensemble du droit fiscal général, de la définition de l’impôt à son contentieux pénal, en passant par l’organisation administrative et juridictionnelle, les règles d’assiette et de recouvrement, les obligations des contribuables et les voies de recours. Très vite elle devient «le livre de chevet des fonctionnaires du fisc et, en même temps, le guide des contribuables pour l’accomplissement de leurs obligations et la sauvegarde de leurs garanties en cas d’abus de pouvoir de la part des autorités administratives ». Au point que si le paradigme codificateur est né avec le droit romain et les juristes impériaux, le « modèle » de code des impôts est né là, en 1919, avec cette RAO.

2-L’expansion codificatrice continue depuis la RAO

- En trois vagues, des années 20 et 30, des années 50 et 60 et de la première décennie du XXIème siècle, l’univers de la codification fiscale n’a cessé son expansion. Souvent sous l’effet du souffle doctrinal de la RAO.

Ainsi la Bundesabgabenordnung (BAO) autrichienne de 28 juin de 1961, le premier code espagnol ou Ley General Tributaria du 28 décembre 1963, les codes d’Amérique latine, du premier au Mexique en 1938 aux codes d’aujourd’hui et jusqu’au projet actuel de code chinois, tous sont sur la ligne du code originel allemand. Comme si l’histoire codificatrice, en expansion continue depuis le Big Bang normatif allemand, aurait presque doctrinalement quelque chose d’un l’Evangile fiscal de Jean :

« Au commencement était la RAO. Toutes les codifications ayant été faites par la RAO et rien de ce qui a été fait n’ayant été fait sans la RAO, la RAO était la codification fiscale (...) »

Cela n’a été toutefois possible que grâce à l’existence d’un relai. C’est en effet, au hasard de l’histoire dramatique des années 30, que l’Italie va jouer le rôle de pont doctrinal entre le code allemand et le continent latino-américain où il va commencer à se diffuser.

b) Le vecteur diffuseur de codification : L’Italie de 1938

L’Allemagne des années 20 est en train de développer une forte doctrine. L’Italie de la même époque a, entre autres écoles fiscales, dont celle de Naples, une qui rayonne autour d’un grand maitre à la vision holistique de la fiscalité : l’école de Pavie avec Benvenutto GRIZIOTTI.

Docteur honoris causa de l’Université de Buenos Aires en 1923 et ayant donné cours à l’Université de Cordoba en 1927, Benvenutto GRIZIOTTI est déjà en relation avec l’Amérique latine. Il est aussi en contact avec l’Allemagne fiscale où il envoie ses deux assistants Dino JARACH et Mario PUGLIESE.

Il accueille aussi dans son École de Pavie, le jeune savant Albert HENSEL qui doit fuir en 1933 l’Allemagne nazi. Et c’est là que se met en place, sur ces chemins de l’histoire, le pont doctrinal italien , par où va passer en direction de l’Amérique du sud, la doctrine fiscale codificatrice italienne , porteuse elle même de la pensée scientifique allemande qu’elle a recueilli.

1- La doctrine codificatrice italienne : Ezio VANONI 

- L’Italie des années 30 a une très riche doctrine financière. Si elle n’a pas codifié ses impôts, à la différence de la France avec ses codes de 1926 et 1934, elle a pensé la codification fiscale avec le professeur Ezio VANONI scientifique et politique à la fois, puisqu’il sera plusieurs fois ministre.

Ezio VANONI a obtenu son diplôme en droit à Pavie avec Benvenutto GRIZIOTTI en 1925. Sa thèse s’intitulait « Nature et interprétation des lois fiscales ». Après deux années en Allemagne à approfondir le droit financier, à partir de 1930 il enseigne la science des finances à l’Université de Cagliari et à Padoue où il et fonde, avec Benvenutto GRIZIOTTI et Mario PUGLIESE, la « Revue de droit financier et de la science de la finance ». Comme la France a la Revue de Science et Législation Financière de Gaston JÉZE.

En 1938, E.VANONI publie « Le problème de la codification fiscale »qui va devenir l’article de référence.

En 1942 et 1943 il élabore un projet de code fiscal, inspiré de la Reichsabgabenordnung de 1919, en excluant les dispositions concernant chaque impôt en particulier. Ce projet, auquel ont participé, dans une commission juridique de l’Institut National des Finances, nombre des grands noms de la doctrine italienne, que l’on retrouvera toujours à la pointe de la recherche dans les années 60, comme A. D. GIANNINI ou Antonio MICHELI, inaugurant ainsi la pratique législative des professeurs codificateurs et des commissions de codification, a disparu, dans des conditions rocambolesques, lors des bombardements de 1943-1944.

Dans cette commission de l’Instituto Nazionale di Finanzas, se trouvait aussi Benvenutto Griziotti, dont ses deux disciples, Mario PUGLIESE et Dino JARACH, utilisant ses contacts à l’université argentine de Cordoue, vont émigrer en Amérique latine, emportant avec eux et

la toute jeune doctrine « germano-italienne » et le modèle de codification du droit fiscal général que constituait la RAO. C’est ainsi que l’Italie devient le pont codificateur à deux arches, Dino JARACH et Mario PUGLIESE, entre l’Europe et l’Amérique latine.

2-Le pont doctrinal italien : « Europe-Amérique-latine »

Comme trois navires, la Niña, la Pinta et la Santa María, amènent Christophe Colomb et la civilisation européenne en Amérique Latine, trois « navires doctrinaux », Benvenutto GRIZIOTTI, Dino JARACH et Mario PUGLIESE, vont amener la pensée fiscale italo- germanique en Amérique du Sud.

Le premier est le navire amiral de cette flotte doctrinale avec le fondateur de l’école de Pavie : Benvenutto GRIZIOTTI. Dès 1923 et 1927, il arrive en Argentine, on vient de le dire, à Buenos Aires et Cordoba. Il ouvre ainsi la voie à deux de ses disciples : Mario PUGLIESE et Dino JARACH.

Lorsqu’en effet le basculement de l’histoire amène des élites allemandes et italiennes à devoir s’expatrier, tel par exemple le juriste allemand Ernst RABEL, fondateur de l’approche fonctionnelle du droit comparé, les jeunes théoriciens de la fiscalité, Mario PUGLIESE et Dino JARACH , sont du nombre.

L’un va être le premier chainon doctrinal entre l’Europe et le Mexique ), l’autre un navire doctrinal vers l’Argentine .

§ Mario PUGLIESE : Le premier chainon doctrinal Europe- Mexique

Né à Bologne en 1903, élève de l’école de Pavie, docteur en 1924 avec une thèse sur l’impôt des successions, Mario PUGLIESE a déjà une œuvre lorsqu’il va émigrer autre Atlantique. Sur toutes les grandes questions du droit fiscal naissant, définition d ‘impôt, classification, nature du rapport juridique d’impôt, cause ou interprétation, il a écrit.

Professeur de droit financier à Cordoba, en Argentine, où il mourra d’ailleurs en 1940, il va être le premier émigrants italien du droit fiscal, avant que Dino JARACH ne le remplace en mai de 1941.

Son influence va être très grande sur la première codification du continent latino- américain. Il a été en effet l’inspirateur du premier code mexicain de 1936-1939 rédigé par deux universitaires, Adolfo CORTINA et A. CARRILLO FLORES. Si le mystère règne sur sa présence, réelle ou non, au Mexique, son influence sur la codification, et à travers lui celle de la toute nouvelle doctrine allemande, est mentionnée par tous. Ses « Institutions de droit financier » sont d’ailleurs traduites de l’italien à l’espagnol en 1939 à Mexico.

A sa mort, là aussi très prématurée comme pour HENSEL, l’influence italo-germanique, sur la doctrine et la codification latino-américaine, ne disparaît pas. Benvenutto GRIZIOTTI fait nommer, pour le remplacer à Cordoba, son autre disciple, Dino JARACH, dont la longévité et le rayonnement intellectuelle vont en faire le « navire doctrinal italien » vers l’Argentine et bien au delà.

§ Dino JARACH : « Le Navire doctrinal italo-germanique » vers l’Argentine 

- Né à Milan en 1915, décédé à Buenos Aires le 26 mars 1996, assistant du professeur Benvenuto GRIZIOTTI à l’Université de Pavie en 1936, Dino JARACH, réfugié en Argentine en 1943, a enseigné à l’Université de Cordoba comme professeur de finances publiques. Sur recommandation du professeur GRIZIOTTI. Il n’a alors que 29 ans lorsqu’il a été chargé, en 1943, de ce cours et nommé directeur de l’Institut de l’économie et des finances.

L’étendue de ses connaissances en la matière reposait sur une formation en Allemagne, Suisse et Hollande, à l’occasion de séjours d’étude et de recherches, notamment àl’International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), auprès du professeur P.J.A ADRIANI à Amsterdam.

Héritier de l’école de Pavie, il va en être le diffuseur du corps doctrinal.

Héritier, il a reçu un double patrimoine avec la méthode de pensée globale ou pluridisciplinaire de Benvenutto GRIZIOTTI et une théorie fiscale aussi globale : Celle de l’obligation fiscale que le code allemand, on l’a dit, a systématisée.

Refugié lui aussi en Amérique latine, il va faire fructifier et la méthode et la théorie en doctrine et en pratique.

Dans son maître ouvrage, paru en mai 1943 : «El hecho imponible », littéralement « Le fait imposable » ou fait générateur, il donne à l’Amérique latine une théorie générale du droit fiscal substantif où il importe le paradigme de l’obligation fiscale, avec sa composante, hautement discutée et disputée, de la cause.

Dino JARACH participe en effet et alimente la querelle sur la cause de l’obligation fiscale ou de l’imposition qui va séparer des décennies durant la doctrine en deux camps irréductibles : « Les causalistes » d’une part, avec RANELLETTI, B. GRIZIOTTI et toute l’école de Pavie, dont Dino JARACH l’héritier, et les anticausalistes d’autre part, avec les critiques sévères de GIANNINI en Italie, de Fernando SAINZ DE BUJANDA en Espagne ou de Carlos GIULIANI FONROUGE en Amérique latine.

C’est dire que Dino JARACH amène sur le nouveau continent les idées et les controverses de la doctrine fiscale de la vielle Europe dont il assure la diffusion, pas seulement d’ailleurs par les canaux doctrinaux.

Diffuseur ou passeur de théories, Dino JARACH l’est en effet à la manière de Enno BECKER et de sa RAO, c’est-à-dire en codifiant lui aussi. En 1947, ce jeune savant italien et tout juste professeur argentin élabore un projet de code fiscal pour une province : Le « Código Tributario de la Provincia de Buenos Aires », connu sous le nom de code JARACH. Composé d’une partie générale de droit substantiel avec des principes et d’une partie spéciale traitant de chaque impôt, ce code a été adopté ensuite par d’autres provinces, même s’il n’a pas accédé au niveau fédéral.

C’est l’exemple parfait de la réussite du pont doctrinal transatlantique. L’idée de codification fiscale a bien traversé l’ Atlantique d’Est au Ouest. Après la genèse en Allemagne, c’est l’exode de la codification vers l’Amérique latine.

3- L’exode de la codification : Vers l’Amérique latine

Dès le Digeste, codification compilation faite sur l’ordre de l’Empereur Justinien, au VIème siècle, ce « commerce international » du droit s’observe à partir de Bologne. Cet ouvrage savant, disparu pendant plusieurs siècles, réapparait en effet à Bologne vers la fin du XIème siècle et de là, tous les praticiens de l’Europe, qui viennent y étudier, « rapportent dans leurs pays cette science juridiquenouvelle ». Par « le Midi et la vallée du Rhône, dès le premier tiers du XIIème siècle » ce code gagne la France et « à l’époque de Philippe-Auguste ... atteint Paris ».

Curieusement, vingt siècles après, Bologne sert d’ailleurs toujours de château d’eau doctrinal alimentant par différents canaux la pensée juridique. Ainsi, les meilleurs jeunes juristes espagnols venant y terminer leurs études, dans un Collège Royal, en ramènent la doctrine italienne et à travers elle la science allemande du droit. Fiscal notamment.

Parvenue ainsi en Espagne, via ces juristes appelés « los Bolognos », cette pensée migre ensuite vers l’Amérique latine. Cette transhumance du droit fiscal, par cette sorte de chemin transcontinental de Compostelle juridique, a été inauguré par les deux scientifiques rappelés : Mario PUGLIESE assurant l’exode vers le Mexique et Dino JARACH, porteur de l’exode de la codification vers l’Argentine . juridiques .

.L’exode codificateur au Mexique : le premier code fiscal mexicain de 1938

«Tous les pays d’Amérique latine qui ont un code fiscal s’inspirent de la Reichsagabenordnung allemande de 13 décembre 1919... Le schéma qu’elle a tracé... a d’abord été suivi par le Mexique. Dans le code fiscal mexicain de 1939, comme après dans celui de 1967, on retrouve des dispositions sur les méthodes d’interprétation ou la naissance et l’extinction de l’obligation fiscale. Tout comme l’Allemagne, le Mexique adopte dès 1937, une juridiction spécifiquement compétente pour les litiges fiscaux ».

Le transfert s’est opéré par étapes. Dès la décennie 20, le Mexique cherche à rassembler ses dispositions fiscales. Ainsi en 1924, un projet de code fiscal apparaît. En 1937 une loi de «justice fiscale» est adoptée pour perfectionner la procédure fiscale. Elle assure la protection des droits des contribuables avec la création d’un Tribunal Fiscal de la Fédération. C’est déjà, via Mario PUGLIESE, l’importation d’une partie des dispositions de la RAO.

Cette loi de « Justice fiscale » est surtout le précédent direct du code fiscal de la fédération de 1938 . Ce code fiscal de la fédération s’inspire de la Reichsabgabenordnung de décembre 1919.

Sa structure en sept titres, entre lesquels se ventilent 286 articles, on retrouve d’ailleurs des contenus de l’ordonnancement du texte allemand. Le titre I traite ainsi des principes généraux, le titre II consacre la théorie de l’obligation fiscale, le titre III traite les normes relatives à la procédure fiscale, le titre IV consacre la procédure devant le Tribunal Fiscal, le titre V concerne les infractions et sanctions, le titre VI a des dispositions sur les délits fiscaux et le titre VII porte sur le contrôle fiscal.

Première terre à avoir un code fiscal, le Mexique s’est trouvé ainsi leader des pays du sous continent pour la codification fiscale. Suivi de l’Argentine, pays aussi d’exode codificateur.

. L’exode vers l’Argentine : Le premier code fiscal argentin de 1947-

Dés 1942, l’Argentine a cherché, par l’effet unificateur et rationalisateur de toute codification, à compenser des manques d’harmonie dans le pays. Un premier projet de code fiscal a été ainsi élaboré par le théoricien Carlos GIULIANI FONROUGE

Mais ce projet n’est pas devenu loi fédérale, pas plus que six tentatives suivantes. Code de droit fiscal général, préparé dans un séminaire de la faculté de droit de l’université de Buenos Aires, ce projet de GIULIANI FONROUGE s’est heurté surtout à l’instabilité politique du pays avec cinq présidents différents de 1942 à 1946.

La tâche a été reprise par Dino JARACH, mais au niveau fédéré d’une province. Celle de Buenos Aires. En 1947, on vient de le rappeler, le juriste italien, juste installé depuis quelques années, élabore un projet de code fiscal. Il est à structure bipartite avec un livre premier de dispositions générales, valables pour tous les impôts de la province et un deuxième livre, de droit fiscal spécial, consacré au régime de chaque impôt.

C’était là, en Amérique latine, continent de la codification du droit fiscal général, une originalité. Le « code JARACH » n’oubliait pas en effet le droit fiscal spécial, il est vrai à l’époque assez simple.

Ce modèle de code, va se diffuser horizontalement, dans les provinces du pays, sans accéder toutefois au niveau fédéral, c’est la grande différence avec le Mexique où le processus codificateur est inverse. Il part du sommet pour se déconcentrer en un « décentralisme codificateur » démocratique. Le code fédéral s’y est démultiplié en codes fédérés dans les différents États de la fédération.

. Mais l’expansion codificatrice ne s’est pas arrêtée à ce niveau régional, même continentalisé. C’est toute la planète qui va devenir, en une soixantaine d’années, de 1950 à 2010, l’aire de cette expansion.

2°) 1950-2010 : L’expansion de la codification

, le mouvement codificateur s’est opéré en trois vagues

a) La vague des années 50

b) La vague des sixities codificatrices

c) La vague des années 90-2000

B) Un code : le CGI

1°) Sa présentation chiffrée

Le code des impôts français c’était au début de la décennie 2010 :

· 4 622 articles, sans compter 770 articles fiscaux dans d’autres codes, dont 285 articles f dans le code de la sécurité sociale, 260 externalisés dans le code des collectibvités territoriales , 16 dans le code cinémathographique ou 31 délocalisés dans le code du tourisme

· plus 1336 articles abrogés, 266 articles périmés, 335 articles transférés ou 131 articles sans objet, mais toujours maintenus sans contenu ;

· 10 067 renvois d’un article à l’autre1 . . Par exemple, l’article 54 septies du CGI, concernant le régime des plus-values, renvoie à vingt-trois autres articles qui renvoient eux-mêmes à d’autres articles en un jeu de miroirs

· 1226 taux d’imposition

· 1610 chiffres de seuils et plafonds

· 268 plafonnements d’avantages

· 258 mentions de délais et de durées

· quarante-huit combinaisons possibles pour numéroter un article, en chiffres, arabes et romains, en lettres, majuscules et minuscules, avec des bis, des ter ou de mystérieux duodecies.

· Ce CGI est le plus vieux code fiscal en vigueur sur la planète. Sauf le Coran et ses quatre-vingt- sept sous-versets fiscaux consacrés à la Zakat, impôt religieux.

· C’est en effet le 6 avril 1950 qu’un décret promulguait ce code fiscal des Français, soit l’année des 4CV Renault, de la guerre d’Indochine et de Luis Mariano. Il peut remonter d’ailleurs bien plus haut, puisqu’une partie des 352 articles sur la fiscalité locale dont la taxe d’habitation, ancienne mobilière, prennent leur source en 1791, au temps cette fois de Mirabeau...

Depuis, ce code a été modifié et remodifié, puisque deux ou trois fois par an le législateur lui enlève ou lui ajoute des articles. Par exemple, la seule loi de finances pour 2010, supprimant la taxe professionnelle, a touché d’un seul coup cent cinquante articles et a rajouté neuf nouveaux impôts. Un an après, la loi de Finances pour 2011 ajoutait encore rien de moins que trois cent cinq modifications.

, Modifé ou complété, cet édifice fiscal français n’a jamais été reconstruit. Doyen de l’humanité fiscale, il est toujours là. Avec ses 1 067 000 mots. Ce qui, il est vrai, n’est pas pire que les 3 400 000 mots du code des États-Unis, l’Internal Revenue Code, dont le président Carter avait dit qu’il était « la honte du genre humain ».

Cependant, ce code américain a été réactualisé en 1986, après avoir été déjà refondu le 16 août 1954. Le code général des impôts français, lui, non. Il ne connaît que l’amoncellement. Jamais l’allègement

· Si bien que son architecture globale relativement claire au départ, en livres, parties et titres, a fini par devenir une favela législative .

· Avec conséquences sociales que l’on vit..

2°) Sa structure étagée

l’ architecture globale relativement claire au départ, en livres, parties et titres, a

§ 2 Les règles démultipliées

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CHAPITRE 2 : Les enjeux fiscaux

Section1 : L’enjeu tranché : L’impôt Prométhée

§ 1 L’interventionnisme : La mainstream fiscal

§ 2 Le fiscalisme : Daesh , l’ Etat fiscaliste au couchant

Section 2 : l ‘enjeu oublié : La liberté

§ 1 La liberté dans l’élaboration des droits fiscaux : Les acteurs de l’élaboration des droits fiscaux sont ils libres de leurs choix?

A) La liberté fiscale des Etats

1°) Une liberté juridiquement refuser: le droit d’être un paradis fiscal

2°) Des libertés géographiquement variable

a) En Europe: Le degré de liberté normative des Parlements des Etats de l’ Union

b) Aux USA : Le shutdown stade suprême de la liberté de consentir l’impôt

c) En Pays musulman : La liberté de refuser l’impôt non coranique , le conflit des légitimités fiscales en droit musulman

B) La liberté fiscale des collectivités territoriales:

1°) L’autonomie financière affirmée

a) Loi Defferre: 1982

b) Lois Raffarin : 2003- 2004

2°) L’autonomie fiscale territoriale encadrée

§ 2 La liberté dans le contenu des droits fiscaux : Les droits fiscaux sont- ils des droits des libertés des contribuables ?

A) Les techniques fiscales dangereuses pour les libertés des contribuables

1°) La vieille technique d’assiette protectrice: des libertés l’imposition indiciaire

2°) La technique contemporaine d’assiette dévastatrice des libertés: la déclaration

controlée

B) Les dispositions fiscales et les libertés des contribuables :

1°) La liberté de choisir la voie la moins imposée

2°) La liberté de circuler

a) En Europe

b) En France :

1-Ecotax

2-Excit tax

- c) Dans le monde : L’échange automatique international de renseignements contre la liberté du contribuable

3°) La liberté de prier : La fiscalité au service de la liberté de culte en droit

comparé.

4°) La liberté de refuser: le commandement à payer face aux dix

commandements :

a) Le débat tranché : l’objection fiscale de conscience refusée

1- Déserteur ou veilleur – éveilleur

2- Bandit ou Gandhi ?

b) Le débat injecté: la question fiscale de L’euthanasie

1- Payer toute une vie au nom de la solidarité fiscale

2- Refuser en fin de vie la solidarité des soins au nom des économies

budgéto-fiscales

§3: La liberté dans l’application des droits fiscaux :Les administrations et les juges appliquent ils la loi fiscale dans l’honnêteté et l’impartialité ?

A) Le degré d’impartialité des administrations fiscales : l’esprit des

administrations est il dangereux pour les libertés des contribuables ?

B ) Le degré d’impartialité du juge fiscal : Les juges sont- ils des juges des

libertés des contribuable?

- 1°) La liberté fiscale à La Cour de justice de l’Union européenne

- 2°) La liberté à la La Cour européenne des droits de l’homme…fiscal

- 3°) La liberté fiscale devant les Cours constitutionnelles

4°) La liberté fiscale au Conseil d’ Etat :

a) De l’acte anormal de gestion à la prise de risques excessifs , les créations prétoriennes réduisant la liberté du contribuable

b)Les résidus de la liberté de gestion du contribuable après les dérives de la théorie de l’acte anormal de gestion et de la prise de risque excessif

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PARTIE 1

LES SOURCES DU DROIT FISCAL

TITRE 1

LES SOURCES MATÉRIELLES

CHAPITRE 1 : LES TROIS SOURCES ANTHROPOLOGIQUES

Section 1 : La religion

§1 L’animisme fiscal

§ 2 Les monothéismes fiscaux

A ) L impôt des monothéismes

1°)La Bible fiscale

2°)La Chrétienté fiscale

a)La parabole fondatrice : Rendre à César…

b) Les Pères de l’Eglise fiscalement audacieux : Les lege mere poenales

c) Les Encycliques fiscalement reaganiennes

3°)La fiscalité coranique : La Zakat

B) L’impôt écclésiastique : Allemagne, Autriche

Section2 : La guerre

§ 1 L’équation : armée permanente= impôt permanent

§ 2 L’équation Guerre déclarée= impôt créé

A) Blocus continental= income tax anglais 1799

B) Guerre de sécession= impôt sur le revenu 1860

C) Préparation de la guerre mondiale= impôt sur le revenu15 juillet 1914

Section3 : La violence

§ 1 : La violence de l’envie : fondatrice de la progressivité fiscale

§ 2 : La violence de la démocratie : fondatrice de la confiscation fiscale

A) Les vaincus électoraux paient les impôts

B) Les vaincus de la vie paient en euthanasie : la rupture du contrat social - fiscal

CHAPITRE 2 : LES trois SOURCES IDEOLOGIQUES

Sestion 1 : L’âge idéologique de la liberté sous les règles fiscales du XIXème : 1789-1901

Directe et indirecte, avec ses contributions foncières et mobilière, ses impositions des portes et fenêtres et sa patente, la fiscalité française du XIXème siècle repose sur des choses. On dit que les impôts y sont réels. Elle recherche sa matière imposable sans déclaration du contribuable, uniquement à partir d’indices, comme les fenêtres d’un immeuble. On dit que les impôts y sont indiciaires.

Enfin, l’assiette est grevée d’un taux identique pour tous. Il n’y a pas de barème de taux, de tranches, de progressivité, de références à des facultés contributives. On dit que l’impôt est proportionnel.

Ces règles du droit fiscal du XIX^ème siècle, aménageant une assiette réelle et indiciaire et une liquidation proportionnelle, soit une législation à 180 degré en opposition avec les fiscalités d’Ancien Régime, sont elles le produit du hasard?

Evidemment que non. Les sources législatives qui les formalisent ne font qu’exprimer la source philosophique dans laquelle baignent les législateurs : la liberté[4].

La source invisible de droit fiscal c’est elle. La liberté qui amènera aux Etats Unis Hamilton, dans le Fédéraliste, à rejeter l’impôt sur le revenu que la Cour suprême condamnera d’ailleurs au nom du refus des discriminations attentatoires à la liberté.

Hamilton le père fondateur, veut financer la jeune République avec les seuls droits de douane et les droits sur la consommation parce qu’ainsi l’impôt à payer dépendra du libre choix du contribuable et de ses libres options. Il pourra réguler lui même le montant de son paiement à ses revenus. “Le riche peut être extravagant, le pauvre frugal. L’oppression de l’individu peut toujours s’éviter par une sélection prudente des objets imposés .C’est un notable avantage de ces impôts sur la consommation, parce qu’ils contiennent dans leur propre nature une sécurité contre le gaspillage “[5].

La Cour suprême, dans son célèbre arrêt Pollock versus Farmer Loan and trust co de 1895, condamna aussi l’impôt sur le revenu, institué lors de la guerre de sécession, au nom de la même norme philosophique: la liberté. Certes le prélèvement n’était que de 2 %, mais en frappant à partir de 4000 dollars, il créait un seuil que n’importe quelle majorité pourrait modifier pour mettre hors d’imposition ses propres mandants.

C’était ainsi une “législation de classes” dont le juge Field dénonça tous les dangers: ”Chaque fois que dans la charge fiscale qu’impose la législation on fait une distinction” sur la base de “la naissance, de la richesse ou de la religion, on est devant une législation de classe qui conduit inévitablement à l’oppression et aux abus tout comme au mal être et à la perturbation dans la société”[6].

De cette source philosophique découle des règles fiscales précises et des systèmes fiscaux comparables. C’est si vrai que lorsque fin XIXème siècle, la croyance philosophique change, avec un autre paradigme qui apparaît, les règles fiscales changent du tout au tout.

a) Sous les règles fiscales du XXI^ème siècle: l’idéologie de l’égalité.

Lorsqu’on observe les sources formelles d’aujourd’hui, à commencer par les constitutions au sommet, on voit bien une norme universellement reconnue: l’établissement de l’impôt “en tenant compte des … revenus du ménage”,[7] “en rapport avec les possibilités économiques des ressortissants”[8], “à la mesure des facultés économiques”[9], “suivant ses possibilités”[10], “selon ses moyens financiers”[11] ou « en raison des facultés » des citoyens[12] .

Mais la référence à ces facultés contributives, principe fiscal de la source juridique la plus visible[13], n’en est pas moins l’expression d’une source idéologique où l’on croit et où on recherche l’égalité devant l’impôt et mieux par l’impôt. On le voit bien à l’examen historique. Le “credo de la capacité” [14]en effet s’il est universel n’en est pas pour autant intemporel. C’est une croyance datée du XXème siècle. Par exemple aux Etats Unis, le concept apparaît au Congrès en 1913, devant le Ways and Means Committee, avec le rétablissement de l’impôt sur le revenu, au motif qu’il satisfait la capacité de paiement et qu’il assure “le plus haut degré d’égalité dans les normes fiscales”[15].

D’emblée le lien est établi entre la capacité contributive et l’égalité, parce que c’est là qu’est la source idéologique, avec d’ailleurs toute l’agressivité qui caractérise le culte des idées. Du lien en effet entre capacité contributive et égalité de l’imposition, on a vite dérivé vers sa progressivité. Alors que l’égalité pouvait se satisfaire de la proportionnalité.

C’est si vrai, que la première des maximes fiscales d’Adam Smith, sur l’égalité, pose que l’on doit contribuer aux dépenses du gouvernement du pays « en proportion de ses capacités respectives ». Ce que F A Hayek traduira par l’imposition proportionnelle exprime “la tradition fondamentale qu’une loi, pour être juste, doit avoir un traitement égal pour tous”.

Autrement dit, le principe des facultés contributives et celui de la progressivité, tout en figurant dans les sources formelles du droit, ne s’alimentent pas moins dans une source profonde idéologique. Par delà d’ailleurs les centaines d’études consacrées à ces deux principes clefs de tous les droits fiscaux d’aujourd’hui, qu’on leur donne un habillage savant de science économique avec la théorie de l’utilité marginale ou de théorie pure du droit, les passions et les polémiques qu’ils suscitent signent bien leur provenance du monde du combat et non de l’univers éthéré d’une construction dans la rationalité.

Dès le XIX ^ème siècle John Suart Mill lançant la dispute sur ces principes montra bien leur nature idéologique. Dans ses principes d’économie politique il compare l’impôt progressif à une forme de vol [16]ou de code pénal imaginé pour sanctionner le délit de réussite, puisque via la progressivité à mesure que croit le revenu croit le délit et ce faisant la peine.

C’est dans l’existence de cette nappe phréatique idéologique ou au mieux philosophique, que se trouve la raison de la convergence planétaire des grandes normes fiscales. Venues toutes de la même source souterraine, elles ont un air de parenté et la force d’influence de leur origine paradigmatique. C’est à dire du consensus de croyance dont elles bénéficient dans l’opinion.

Section 2 :L’âge idéologique de l’égalité : 1901 – 1914

Lorsqu’on observe les sources formelles d’aujourd’hui, à commencer par les constitutions au sommet, on voit bien une norme universellement reconnue: l’établissement de l’impôt “en tenant compte des … revenus du ménage”,[17] “en rapport avec les possibilités économiques des ressortissants”[18], “à la mesure des facultés économiques”[19], “suivant ses possibilités”[20], “selon ses moyens financiers”[21] ou « en raison des facultés » des citoyens[22] .

Mais la référence à ces facultés contributives, principe fiscal de la source juridique la plus visible[23], n’en est pas moins l’expression d’une source idéologique où l’on croit et où on recherche l’égalité devant l’impôt et mieux par l’impôt. On le voit bien à l’examen historique. Le “credo de la capacité” [24]en effet s’il est universel n’en est pas pour autant intemporel. C’est une croyance datée du XXème siècle. Par exemple aux Etats Unis, le concept apparaît au Congrès en 1913, devant le Ways and Means Committee, avec le rétablissement de l’impôt sur le revenu, au motif qu’il satisfait la capacité de paiement et qu’il assure “le plus haut degré d’égalité dans les normes fiscales”[25].

Dès le XIX ^ème siècle John Suart Mill lançant la dispute sur ces principes montra bien leur nature idéologique. Dans ses principes d’économie politique il compare l’impôt progressif à une forme de vol [26]ou de code pénal imaginé pour sanctionner le délit de réussite, puisque via la progressivité à mesure que croit le revenu croit le délit et ce faisant la peine.

Section3 :L’âge idéologique de la solidarité : IGF, ISF

TITRE 2

LES SOURCES FORMELLES

Pareille à toutes les autres branches du droit, la discipline fiscale a évidemment les nombreuses sources juridiques connues. Formelles, selon l’expression du Doyen Gény, matérielles, internes, internationales, grandes, “petites”, écrites, non écrites directes, médiates, parfois affermies, comme les sources constitutionnelles, européennes et internationales, ou affaiblies, avec la loi qui n’est plus “reine du monde, des hommes et des Dieux”, toutes les sources juridiques connues et reconnues alimentent en nappes phréatiques inépuisables le jaillissement de normes fiscales en continu.

Il ne manque même pas la source coutumière, puisque le Conseil d’Etat a admis, par une décision du 23 octobre 1987, que “l’application directe en droit interne d’une norme internationale non écrite peut se fonder sur l’alinéa 14 du préambule de la constitution de 1946, repris dans la constitution de 1958 et selon lequel “la République française fidèle à ses traditions, se conforme aux règles du droit international public” .

Plus surprenant encore, des adages, brocards ou maximes, souvent “objet inconnu du droit public”[27] hermétique aux « latineries » et trop imprégné de l’esprit de domination pour se laisser limiter par la force de la tradition[28], ne sont pas totalement étrangers au droit fiscal. Surtout s’ils abondent en son sens, comme Dura lex sed lex qui vient justifier qu’une pratique, même ancienne, ne lie pas l’administration pour l’avenirou encore Fraus Omnia corrumpit; “La fraude corrompt tout” qui permet à l’administration fiscale, française du moins, de se faire autoriser beaucoup sinon tout, des perquisitions aux “flagrances fiscales”, avec en réaction toutes les protestations sur la “tyrannie fiscale ”, “l’horreur” ou “l’arbitraire fiscal”.

Depuis le jurisconsulte Modestin[29], on connait ainsi en doctrine fiscale française, mais aussi dans nombre de codes fiscaux, Russe, Moldave, Hondurien ou Chinois et aussi en droit fiscal belge, un adage de consigne d’interprétation “in dubio contra fiscum”, qui n’est d’ailleurs que l’application d’un autre adage : “on ne doit pas étendre les Jura singularia.

Même l’adage selon lequel “la loi ne dispose que pour l’avenir” n’est pas totalement étranger à un droit fiscal pourtant habitué et autorisé par le Conseil constitutionnelà la rétroactivité des lois fiscales non répressives et aux validations législatives.

Par exemple, dès une instruction du 31 janvier 1928, l’administration affirmait que “dans le cas de changement de jurisprudence ou de modification de la doctrine administrative, les suppléments d’imposition que pourraient justifier les nouvelles règles ne doivent être appliquées que pour l’avenir”. Ce que la doctrine allemande justifierait par un principe de protection de la confiance légitime.Que le Conseil Constitutionnel français s’est d’ailleurs refusé à consacrer en 1996 et 1997, même si en limitant la rétroactivité par des conditions il consacre un principe plus vaste de sécurité juridique.

Autrement dit, la panoplie des sources du droit fiscal est plus large qu’il n’y parait. Elle ne relève pas d’un univers juridique classique à quatre dimensions, constitutionnelle, légale, règlementaire et jurisprudentielle, mais comme dans l’astrophysique moderne d’un univers à multiples dimensions, au moins internationales et nationales

CHAPITRE 1 : LES SOURCES INTERNATIONALES

Section 1 : LES SOURCES internationales visibles

§ 1 : LE FMI et l’OCDE : l’impulsion fiscale planétaire

A) Le FMI : Un même système fiscal mondialisé

1°) Les recommandations sous pression

2°) Le modèle de code fiscal

B) L’OCDE : le droit fiscal international conventionnel

1°) les conventions modèles de double imposition

2°) La mise au point de l’échange automatique de renseignements

§2 : La Commission européenne : de l’harmonisation fiscale à la coordination fiscale communautaire

A) Les réussites :

1°) La TVA : réussite partielle

2°) Les Accises sur les carburants, les tabacs et les alcools

B) Les bricolages :

1°) La fiscalité de l’épargne

2°) La fiscalité sur le CO2

Section 2 : Les sources internationales invisibles.

L’univers fiscal est bien plus complexe que la masse visible de ses milliers de normes qui l’ habitent, avec par exemple pour la France un CGI de 1, 6 7 million de mots, regroupés en 4662 articles, plus les articles dispersés dans le code général des collectivités locales et les code des douanes, de l’environnement, de la sécurité sociale, de la santé, ou des assurances, sans oublier bien sûr le Livre des Procédures Fiscales aux 1940 articles, le tout aggloméré en grandes galaxies, sur la fiscalité des personnes, des entreprises ou du patrimoine[30].

Pour les Etats Unis, la densité de la matière fiscale connue est même encore plus lourde avec un code, l’Internal Revenue Code, de 9834 sections, elles mêmes subdivisées en sous sections, paragraphes, sous paragraphes et clausespour enserrer plus de 7 millions de mots .

Mais au delà de cette masse normative bien identifiée, il y a une composante invisible dans l’univers fiscal, comme une matière normative noire déversée en flux par des sources sinon tout aussi invisibles, du moins peu connues. Ce qui est évidemment surprenant, puisque la fiscalité est toute entière dominée par la légalité. Une doctrine hispanique surabondante parle même de “reserva de ley”, pour dire que l’impôt est du domaine réservé de la loi. Or celle ci étant bien entendu votée par le Parlement, il n’y a rien de plus transparent. Comment pourrait on alors parler d’invisibilité?

Et pourtant, à côté de la source légale de l’impôt, il y a aussi des sources fiscales parallèles, techniquement peu visibles, mais émettrices de normes qui elles se voient et s’appliquent bel et bien.

Il y a un univers fiscal connu. C’est celui de la légalité, source du droit fiscal, écrite et publiée, a la plus grande visibilité. Pour autant, l’invisible n’est pas absent de la fiscalité.

Sans même parler de l’imposition des plus values latentes, qui dans sa virtualité possède une part d’invisibilité ou des célèbres images du professeur Maurice Cozian pour les sociétés de personnes, dont l’opacité, la semi transparence, la translucidité ou la transparence, créent des degrés d’invisibilité variable, les hypothèses où l’imposition doit frapper des ombres furtives sont multiples.

Par exemple la taxation spécifique des transactions financières au titre des opérations spéculatives ou encore l’imposition sur les marchés de quotas d’émission de gaz à effet de serre et surtout tout l’invisible de la fiscalité du numérique, lorsqu’il faut imposer un site web de nature immatérielle ou chercher à inventer un établissement stable virtuel.

Dans tous ces cas, où il faut imposer des particules économiques insaisissables, le droit fiscal actuel a quelque chose d’une physique nouvelle, en chasse du “boson fiscal de higgs”.

C’est même pire et depuis toujours en raison du phénomène de répercussion. L’impôt en effet, surtout s’il est indirect, est supporté en final par des contribuables si difficilement connaissables qu’ils en deviennent invisibles. C’est tout le mystère économique de l’incidence fiscale[31], au point que l’économiste français Canard pensait que de répercussion en transfert, l’impôt en final n’étant supporté par personne, en devenait économiquement invisible[32].

Bien plus, dans les nombreux régimes fiscaux dérogatoires qui font les dépenses fiscales, les niches [33]du même nom ou les privilèges dont parlait l’Ancien Régime, les privilégiés sont peu visibles et le montant de leurs privilèges est totalement invisible.

Autrement dit, à la question de savoir qui paie[34], qui ne paie pas et pour quel montant on peut légalement s’évader, le droit fiscal fonctionne dans l’invisibilité.

Mais la question ici n’est pas celle de ces invisibles dans le contenu du droit fiscal ou dans ses effets. C’est celle sur l’invisibilité, en amont, de certaines sources du droit fiscal. Parce que, sous l’effet de différents facteurs (, il y a bien des sources invisibles qui émettent des règles fiscales avec une ampleur suffisamment grande, pour que le phénomène n’ait pas la marginalité qui excuserait le désintérêt qu’on ne cesse de lui porter ).

§1 Les 3 facteurs de l’invisibilité: Privatisation, internationalisation, contractualisation.

Le droit fiscal connaît depuis toujours des normes en tenue de camouflage. Ce sont les fumigènes fiscaux qui sous l’opacité de la technique des déductions, des imputations, des réductions ou des abattements, assortis de plafonnement, rendent invisibles la réalité et l’ampleur des avantages fiscaux octroyés . Mais il existe aussi des techniques qui rendent invisibles des sources d’émission de normes fiscales elles mêmes. On en compte 34, la privatisation (1°), l’internationalisation (2°), et la contractualisation (3°), qui créent des sources fiscales concurrentes de la source parlementaire, titulaire, depuis 1787 et le "No taxation without representation » des 13 colonies britanniques, du monopole d’émission des normes fiscales.

La concurrence est d’autant plus réelle, que ces sources discrètes, sinon invisibles, sont le plus souvent organiques. Il y a une assemblée et donc un ersatz de parlement qui concurrence bien le Parlement. C’est ainsi le cas pour les règles comptables émanant d’une source organique privatisée.

A) La privatisation de la source comptable du droit fiscal : L’I.A.S.B., le Bureau des standards comptables internationaux ou International Accouting Standards Boards.

Tout comme on a observé que le droit public se subjectivise[35], il se privatise aussi. C’est spécialement vrai pour la source comptable du droit fiscal. Là, en 1973 est créé l’International Accounting Standards Committee, Comité des normes comptables internationales, à Londres. Dès 1975, cet organisme privé commence à publier des normes sur les méthodes comptables et sur la valorisation et la présentation des stocks selon la méthode des coûts historiques, pour devenir en 1982 le normalisateur comptable international, reconnu par la Commission européenne qui en 1990 y occupe un siège d'observateur .

En 2001, ce comité disparaît au profit de l’I.A.S.B., organisme privé de normalisation comptable créé en 1973 par les instituts comptables de dix pays (Australie, Canada, France, Allemagne, Japon, Mexique, Pays-Bas, Royaume-Uni, Irlande et Etats-Unis) avec son siège à Londres. Indépendant il n'a de compte à rendre à personne sinon aux fondations qui le financent et où l'on retrouve les plus grands établissements financiers et les principaux cabinets d'audit de la planète.

Il est d’ailleurs placé sous tutelle de l’I.A.S.C.F, International Accounting Standards Committee Foundation, créé en février 2001, sous la forme d'une entité à but non lucratif enregistrée dans l'État du Delaware aux Etats-Unis et composée de vingt-deux membres appelés trustees.

On a là une assemblée « corporativo » – oligarchique qui s’est auto–investie du pouvoir normatif planétaire :

. d’élaborer et publier des normes comptables internationales pour la présentation des états financiers ;

. de promouvoir leur utilisation au niveau mondial ;

. et de publier des interprétations qui sont développées par l'International Financial Reporting Standards Interpretations Committee - I.F.R.I.C.

Depuis le 1^er avril 2001, ces normes « privées » ainsi émises se nomment International Financial Reporting Standards ou I.F.R.S, succédant à l’ancienne dénomination de International Accounting Standards ou I.A.S. Mais comme deux règlements communautaires, de 2002 et 2003[36], adoptent la quasi-totalité de ces normes[37], elles se trouvent investie de la force juridique de ces règlements et de leur force internationale de rayonnement.

Autrement dit, une source anglo-saxonne privée, invisible du grand public, émet des principes comptables qui ont forcément une répercussion fiscale sur l’évaluation des résultats des grands groupes de sociétés[38]. En Europe, mais pas seulement. Puisque de la Chine aux pays émergents, cette normalisation comptable à incidences fiscales a gagné la planète, concurrençant ainsi tous les parlements et rognant le périmètre de leur consentement.

C’est aussi un exemple de l’invisibilité par l’internationalisation de la norme. Devenues trop grandes et trop lointaines par leur globalisation, ces normes, comme des exo planètes juridiques, hors de notre galaxie de «la voie actée », échappent aux instruments classiques d’observation des astronomes du droit. Elles ne sont pas les seules. Du FMI à l’OCDE en passant par des forums fiscaux mondiaux, des nuages de particules prénormatives internationales irradient invisiblement en effet la terre du droit fiscal.

B) L’internationalisation de sources d’inspiration du droit fiscal : Le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales

Qu’il y ait une source internationale du droit fiscal bien visible, on le sait depuis le XIX^èmesiècle et la première convention de double imposition de l’histoire entre la Belgique et la France. Depuis, les modèles de convention de l’OCDE ou de l’ONU se sont multipliés dans la publicité et donc la visibilité. L’internationalisation des normes n’est donc pas forcément leur opacification.

Encore récemment, le 19 avril 2013, une norme, pour l’échange automatique de renseignements, relatifs à diverses catégories de revenu (dividendes, intérêts, redevances, salaires ou pensions), par le pays de la source du revenu au pays de résidence du contribuable, a été approuvé par les ministres des Finances du G20 et des gouverneurs des banques centrales. Invisibles pour les administrations fiscales des pays de résidence, ces revenus sortent de l’anonymat grâce à une norme d’une source internationale connue et visible.

Mais, il est des sources internationales de moindre visibilité qui remplissent une fonction supérieure à la simple inspiration et inférieure à la vraie législation. Elles sont dans le soft fiscal law, pour parodier l’ancienne trouvaille du professeur René Jean Dupuy lors d’un congrès de la Société française de droit international Le Forum fiscal mondial est l’exemple de ce droit joliment appelé par la doctrine hispanique « derecho suave »[39].

Plus grand organisme existant en matière fiscale, avec 121 membres, de l’OCDE, du G20 et la Commission européenne, ce Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales, a été créé en 2000 dans le cadre des travaux de l’OCDE sur les paradis fiscaux. Cadre multilatéral pour traiter les problèmes du partage de l’information fiscale entre Etats, il assure la mise en oeuvre rapide et efficace des normes en matière de transparence et d’échange de renseignements à travers un suivi approfondi des pratiques de tous les Etats publiées dans des rapports d’évaluation.

Il y a bien d’autres cas de cette internationalisation du processus normatif qui crée de la confidentialité sinon de l’invisibilité. Par exemple lorsqu’en 2007, pour traiter de l’application des conventions fiscales aux fonds d’investissement immobilier, l’OCDE a créé un groupe technique consultatif informel, composé de représentants des administrations fiscales et d’experts du secteur. Bien sûr ces suggestions d’amendement, aux commentaires du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE, faites par ce groupe discret arrivent en final à la lumière des sources formelles, lorsque les Etats les incluent dans leurs conventions fiscales bilatérales. Mais il y a bien là une source d’inspiration fiscale à faible publicité

C) La contractualisation source de fiscalité pour des multinationales: leur consentement direct à leur impôt

Le contribuable est, en bonne doctrine juridique, dans une situation légale et réglementaire. C’est son statut[40], tout entier marquée par l’unilatéralité, puisqu’il est issu de la loi, visible par tous et non du contrat, connu des seules parties.

Ceci est le discours fiscal officiel, en tout pays et en tout temps. L’impôt, d’ordre public, n’est pas un objet de commerce juridique. « L’obligation fiscale ne peut faire l’objet d’un contrat »[41].Et pourtant, l’expression de « contrats fiscaux » est connue depuis des décennies[42], tout comme avec des agréments, des accords préalables sur les prix de transfert[43]ou le rescrit[44], l’esprit du contrat est présent dans le droit fiscal.

Il est même des cas, loin d’être insignifiants, où l’on va plus loin. Parce que le contribuable puissant a dicté sa volonté pour une obligation fiscale non plus ex lege, mais contractualisée[45]. Sans remonter à l’Ancien Régime, où des villes négociaient avec le roi le forfait d’impôt qu’elles acceptaient de payer, il est aujourd’hui des exemples où des sociétés ont passé des accords fiscaux discrets avec des Etats . Pas seulement d’ailleurs des Etats du sud désarmés devant de grands groupes internationaux qui opèrent chez eux. La République Démocratique du Congo en fournit le cas le plus patent, avec des multinationales pétrolières qui s’arc-boutent depuis des décennies sur leur statut contractuel d’exonérées (.

Mais l’Europe aussi a des Etats qui ont dû passer accord, dans la plus grande discrétion, avec les multinationales du numérique ou de commerce électronique pour leur octroyer le statut fiscal privilégié et invisible ().

1)°Le contrat source classique du droit fiscal de pétroliers : Exemple d’invisibilité fiscale en RDC

Le 1^er janvier 2012 la TVA était introduite en République Démocratique du Congo. Mais les cinq sociétés pétrolières exploitantes n’ont pas été assujetties. Pourquoi? Parce qu’elles ont refusé de l’être au nom de conventions, qu’elles avaient signées dans les années 60, avec le pouvoir politique d’alors, pour être exonérées de taxes sur le chiffre d’affaires. Remplaçant ces taxes dont elles étaient ainsi dispensées, la TVA ne pouvait selon elles leur être appliquée.

C’est ce que leur organisation professionnelle, le groupement des explorateurs et producteurs pétroliers, a très sérieusement expliqué au directeur général des impôts dans un courrier du 5 novembre 2011

A aucun moment, le fait que tout contribuable soit dans une situation générale et impersonnelle, et non dans une situation contractuelle, ne les a effleuré. De même, le fait que les clauses contractuelles invoquées se soient trouvées dans des conventions illustrant un droit international économique de la colonisation, frappé aujourd’hui de nullité par l’article 53 de la convention de Vienne sur le droit des traités, ne leur est pas apparu comme viciant leur position[46]. Comme il y a “des dettes de régime » et des dettes odieuses, il y avait là en quelque sorte une exonération “ de régime” qui pouvait être contestée.

Et pourtant, un arrêté du 30 décembre 2011 est venu la confirmer. Certes, on a bien eu là, avec ce texte, une source fiscale classique et visible. Mais en amont, quarante ans durant, on a eu une source contractuelle émettant une règle exonératoire dans la discrétion. L’observation vaudrait d’ailleurs pour d’autres pays, comme le Cameroun où l’exonération des pétroliers s’est faite aussi contractuellement par une convention d’établissement.

La même technique se retrouve aujourd’hui d’ailleurs, avec une invisibilité ou une opacité écran total, au sein même d’Etats européens dont on pensait que le principe de légalité était une source suffisamment puissante pour éviter des règles clandestines Le régime fiscal contractuel .de sociétés du numérique spécialement en est l’illustration.

2°) Le contrat source discrète du droit fiscal de multinationales du numérique

Les géants du numérique ont contractualisé leur fiscalité des années durant, avant qu’une enquête de la Commission européenne ne révèle ces accords secrets (1). Mais, ce phénomène contractuel underground est en réalité à une échelle planétaire. En novembre 2014, le journal français Le Monde, associé à 40 autres grands médias de la planète , au sein d’un consortium de journalistes d’investigation, révélé que le Luxembourg avait mis au point , en détournant la technique classique des « Tax rulings »[47], un vaste système d’accords secrets avec rien moins que 340 multinationales , comme Amazon, Ikea, Axa, Heinz ou Pepsi, pour leur permettre d’échapper à l’essentiel de l’imposition( 2) [48].

1- Les accords secrets de l’Irlande et des Pays Bas

Par des accord discrets, des general agreement, écrits, dématérialisés ou tout simplement par la passivité du fisc devant des transferts de matière imposable, les géants du numérique s'assurent en divers pays un statut fiscal optimisé. Ainsi pendant plus de 20 ans, Apple, à la valeur estimée à plus de 100 milliards, a bénéficié en Irlande d’une imposition « contractuelle » de ses bénéfices au taux de 2%, alors qu’en moyenne l’imposition des autres sociétés dans le pays est de 12, 5%.

Même la Commission européenne reconnaissait en 2014 ne pas s’être aperçu de ces régimes fiscaux sur mesure. Au point que découvrant, en juin de cette année, l’ampleur de ce statut fiscal privilégié, s’apparentant à des aides d’Etat illicites, son commissaire à la concurrence a lancé une enquête approfondie sur les stratégies fiscales non seulement d'Apple, mais aussi de la chaîne des cafés Starbucks et d'une filiale de Fiat, Fiat Finance and Trade, respectivement en Irlande, aux Pays-Bas et au Luxembourg[49].

* Dans le cas d’Apple, la Commission relève l’existence de deux accords , en 1991 et 2007, signés entre le groupe américain et Dublin pour organiser un mode de calcul privilégié de l’assiette fiscale des filiales de la multinationale. Ainsi , la branche Apple Sales Ireland ( ASI) a enrehgistré un bénéfice de 22 milliards de dollars en 2011, soit 16, 6 milliards d’euros, tout en ne déclarant pour l’impôt qu’ une assiette fiscale de 50 millions d’euros , taxée au surplus au taux irlandais de 12, 5 %.

C’est l’exemple parfait de l’érosion de la base imposable, par transfert de l’essentiel des bénéfices vers un paradis fiscal[50], type Bermudes, via la technique Irlandaise du « statut des sociétés hybrides ». Une société pouvant être créée en Irlande , sous son droit commercial, sans être pour autant fiscalement résidente dans le pays.

En 2013, une enquête du Sénat américain avait ainsi conclu qu'Apple était parvenu à exonérer d'impôt plusieurs dizaines de milliards de dollars de bénéfices en les enregistrant dans des filiales de droit irlandais n'ayant aucune résidence fiscale. Si bien que le groupe n'a payé que 3,7 % d'impôt sur les bénéfices réalisés hors des États-Unis en 2012. Soit un taux effectif bien inférieur au taux légal en vigueur sur ses principaux marchés internationaux.

Dans le cas de Starbucks, ce groupe avait expliqué en 2012, à une commission d'enquête parlementaire britannique qu'un accord avec le fisc néerlandais lui assurait un taux d'imposition « très bas » sur une société qui exploite une usine de torréfaction de café à Amsterdam.

* Dans le cas de Google, le statut hybride lui a permis de domicilié fiscalement sa société, Google Holdings Ireland, aux Bermudes au taux d’impôt sur les sociétés nul.

Dans tous ces cas, entre une multinationale et le fisc, un accord non connu, dans son existence et sa forme, vaut source contractuelle invisible de droit fiscal[51]. Ce qui est loin d’être anecdotique. Compte tenu des bases imposables en jeu en effet, mais surtout du fait que cette technique contractuelle a été élevée quasiment au rang d’une industrie de l’évasion fiscale légale par le Luxembourg . Cela s’est fait via le détournement de la technique traditionnelle du ruling , connue en France , depuis une expression inventée par le député Jean Foyer, au cours d’un débat de l’ Assemblée Nationale en 1986 , sous le nom de rescrit.

2- Le détournement de la technique des tax rulings en 548 accords secrets entre le

Luxembourg et des multinationales du monde tax rulings normalement publiés

Si la France a pris le nom de rescrit , pour dire Tax ruling, c’est que le mot latin rescriptum « désignait la procédure par laquelle l’ empereur répondait aux questions de droit posée[52]s par …les administrés ». Or c’est précisément tout le tax ruling. Un contribuable demande à l’administration son interprétation d’un texte , pour une situation donnée, et la réponse garantit le contribuable contre un changement ultérieur de la position ou doctrine administrative. En quelque sorte tout se passe comme si un accord était intervenu entre les deux partie : administration et contribuable.

Très ancienne, puisque dès 1959 en France par exemple intervient un texte assurant au contribuable une garantie , cette pratique du rescrit s’est largement développée, avec même des accords tacites pour lesquels quatorze procédures existent endroit français .[53] Si bien qu’en 2012 on a compté en France plus de 9000 demandes de rescrits.

Lorsqu’ils sont individuels, ces rescrits restent confidentiels. Mais lorsqu’ils sont interprétatifs, en donnant des interprétations générales, ils sont alors publiés. Depuis le 12 septembre 2012 en France ils sont intégrés au Bulletin officiel de la DG de finances publiques .[54]

A partir de la décennie 90 le Luxembourg , par un abus de cette procédure du rescrit ou tax ruling, a mis au point un pratique d’imposition contractuelle et secrète des multinationales. Via le ruling il ne s’agit plus d’interpréter les textes, mais d’écrire sur mesure un régime d’imposition privilégié. La multinationale n’est plus habillée là comme tous les contribuables en confection fiscale, mais sur mesure.

Concrètement, le tax ruling est un document officiel de plusieurs pages, rédigé par les conseils d’une entreprise, avocats ou cabinet d’audit, KPMG, PricewaterhouseCoopers, Deloitte…. Il décrit une opération que veut effectuer l’entreprise , par exemple l’installation de son siège social, la création d’une filiale ou d’un fonds d’investissement , une restructuration ou l’acquisition d’une société

Les rédacteurs proposent un schéma de fonctionnement , un régime d’imposition et un taux effectif de taxation qui ne sera pas évidemment le taux nominal d’impôt sur les sociétés , affiché par la loi luxembourgeoise , à 29, 22%, et le taux d’un impôt sur la fortune de 0, 5 % sur la valeur nette des actifs ce la société .

Le dossier est soumis au « bureau des sociétés 6 » de l’administration des contributions directes dans la ville de Luxembourg. Etant entendu que le schéma vise toujours à réduire la base des revenus et bénéfices imposables ou à faire sortir d’Europe des profits sans impôts.

L’administration étudie la proposition sur la base de critères inconnus dans un délai de quelques semaines à quelques mois et appose en final son sceau sur le document rédigé par les conseils de l’entreprise[55]. C’est alors un tax ruling. C’est à dire un contrat, avec une offre , une acceptation de l’offre et une durés habituellement cinq ans.

Comme les grands médias du monde ont révélé en novembre 2014, rien moins que 548 de ces accords fiscaux confidentiels rédigés par un seul cabinet , Pricewaterhouse, pour un seul pays, on imagine la masse de l’iceberg de la fiscalité contractuelle secrète et ce faisant l’ ampleur impressionnante des sources fiscales invisibles . Il existe en effet 4 majors du conseil en optimisation, avec Deloitte, KPMG ou Ernst Young, plus les centaines de cabinets d’avocats, le tout multiplié par la Suisse, les Pays Bas , l’ Irlande , la City et bien sûr les Etats Unis.

C’est dans l’univers fiscal, la masse normative noire invisible comme en astrophysique , où dit on la matière noire représenterait plus de 25 % de la densité totale de l’univers

B. Une théorisation des sources invisibles : l’hypostase fiscale.

Les sources invisibles du droit fiscal, sont en aval des sources formelles de production des normes. Par exemple dans l’opération à procédures d’élaboration de la fiscalité locale, le Comité des finances locales intervient bien avant le Parlement. Ce sont donc des sources “placées sous”, ce qui est étymologiquement en latin la définition d’hypostasis. D’où, pour désigner ce phénomène des sources fiscales sous jacentes aux sources juridiques visibles, le terme proposé d’hypostase fiscale. Pas seulement d’ailleurs en raison de cette localisation souterraine, mais aussi et surtout parce que l’hypostase désigne une substance fondamentale, un principe premier, quasiment principe divin chez Plotin qui en fait un absolu.

Or le principe par exemple des facultés contributives, avec son annexe technique de la progressivité, sont depuis un siècle des absolus fiscaux qui ne sauraient être contestés. Par delà leur juridicité et leur technicité, ils sont comme les âmes du monde des impôts. Ce qui est la définition même, dans la doctrine néo platonicienne, de l’hypostase.

Avec une telle composition, faites de vérités évidentes, axiomatiques en logique et paradigmatique en adhésion généralisée (1°), forcément que la portée de l’hypostase fiscale bénéficie de l’autorité des choses vénérées et dissimulées (2°).

1°) La composition de l’hypostase fiscale: les paradigmes du droit fiscal

Les sources fiscales invisibles n’émettant pas des normes d’imposition, puisque c’est la production réservée aux sources officielles, qu’émettent elles alors et à destination de qui?

Elles émettent des normes d’inspiration des producteurs de normes. Leurs cibles sont donc les législateurs, puisque dans la “fabrique du droit” [56] elles agissent sur les fabricants.

Mais elles ne sont pas là pour simplement “donner des idées”, à suivre ou à ne pas suivre. Ce sont des “normes de conduite” de la pensée législative ou des normes logiciels qui fonctionnent mutatis mutandis comme des séquences d’instruction données aux ordinateurs des fabricants de normes d’imposition.

Elles ne se réduisent pas à émettre du droit incantatoire ou programmatoire, ni ne se ramènent non plus à l’univers connu des simples “re” commandations. Tout se passe comme si elles émettaient des normes de commandement, ou au moins de conditionnement, c’est à dire des normes interface entre une idée fiscale et sa transformation en une norme d’application fiscale. Le tout avec un caractère obligatoire.

Lorsqu’en effet un parlement et une administration fiscale veulent légiférer par exemple sur l’impôt sur le revenu, ils n’ont pas, quoiqu’on en pense, le libre choix de toutes les voies théoriquement possibles.

Des normes d’inspiration de leur conduite leur rendent d’abord obligatoire de retenir le principe même de l’imposition du revenu. Alors qu’en théorie économique, de Franco Modigliani à James Meade ou Maurice Allais [57], le déraisonnable de cette assiette “revenu”, par rapport à celle de la “dépense”, a été maintes fois souligné. Mais la norme invisible impose sa contrainte: le “revenu gagné et donc possédé ” doit être imposé et non le “revenu dépensé”. C’est axiomatiquement ainsi.

Une autre norme d’inspiration de la conduite législative vient alors imposer une deuxième contrainte. Le revenu possédé doit être imposé en tenant compte des facultés contributives mesurées uniquement en quantité monétaire et par application de taux progressifs.

Ces deux normes d’inspiration, facultés contributives et progressivité, qui entrainent les deux normes d’application, ne se discutent pas. Leur contrainte s’exercent sur les législateurs qui à de rares exceptions, d’une flat tax par exemple, ne leur désobéissent pas.

Pourquoi?

Parce que ce sont des paradigmes, c’est à dire des opinions qui à un moment donné font consensus dans une communauté[58]. La Terre qui ne tourne pas, le soleil qui tourne autour d’elle ou les orbites planétaires qui sont circulaires, sont de ces vérités qui ont fait hier consensus, comme aujourd’hui, l’égalité par la “progressivité”, sur la base des “facultés contributives”, avec des aménagements pour “le couple”, “les enfants” ou les “personnes âgées”. C’est à dire des concepts éminemment anthropologiques qui vont conditionner ensuite la création de règles émises par les sources visibles du droit positif.

Certes, il peut y avoir des exceptions où malgré la puissance de leur poussée, les sources idéologiques, philosophiques ou anthropologiques, ne parviennent pas à la surface des législations pour se concrétiser en règles visible de sources formelles.

Le Maroc, avec l’article 74, de son CGI, fournit un exemple saisissant de l’échec de sources invisibles à imposer des normes anthropologiques au législateur. Voilà en effet un pays qui dans le préambule de sa constitution de 2011 proclame la “prééminence accordée à la religion musulmane », avant de préciser, à l’article 3, que « l’islam est la religion de l’Etat ». Ce qui impliquerait d’en suivre ses prescriptions sur le mariage et le statut de la famille élargie intégrant notamment les ascendants. D’autant d’ailleurs que les articles 32 et 34 de la constitution viennent effectivement poser que « L’Etat oeuvre à garantir par la loi la protection de la famille sur les plans juridique, social et économique, de manière à garantir … sa stabilité » et que « les pouvoirs publics …veillent à …traiter et prévenir la vulnérabilité … des personnes âgées » et à « intégrer dans la vie sociale et civile les handicapés ».

Or non content de plafonner les réductions du revenu imposable, pour charges de famille, en faveur du contribuable, à 300 dirhams par an, l’article 74 du CGI marocain limite le nombre de personnes à charge bénéficiant de la réduction, à 6 personnes, épouse et enfants, excluant l’éventuelle deuxième épouse de la polygamie légale, les collatéraux et les ascendants du contribuable qui d’expérience sont à sa charge, parce que la culture du pays est ainsi.

Là, la pression anthropologique souterraine n’a pas dicté « sa loi ». Les sources formelles ne la traduisent pas. Mais le plus souvent, il en va différemment. Pour emprunter au langage de la comptabilité internationale les réalités idéologiques, anthropologiques ou philosophiques, conditionnent la forme juridique comme s’il y avait un principe « substance over form »[59] ou la force d’une coutume donnant de la portée à ces sources de l’hypostase fiscale.

2°) La portée de l’hypostase fiscale : entre coutume et jus cogens fiscal

Sous les sources formelles du droit fiscal, émettant des normes d’imposition à profusion, il y a des sources invisibles. C’est entendu. Le droit fiscal de la famille par exemple [60], avec ses prises en compte des couples, des pacsés, des séparations , des dons, donations et autres “structures éléméntaires de la parenté” et des patrimoines, en est l’illustration pour l’une d’elle: l’anthropologie.

Mais quelle est l’autorité de ces sources dissimulées? Comme elles se répètent, conditionnent manifestement les législateurs et se retrouvent en action sous bien des législations fiscales nationales, on est tenté de leur reconnaître l’autorité d’une source coutumière.

Par exemple lorsque tout le XIXème siècle a eu la conviction que la fiscalité devait s’organiser avec des règles respectant la liberté du contribuable, Il y avait là estimatio communis, c’est à dire consensus et opinio necessitatis, c’est à dire croyance au caractère obligatoire de cette ligne philosophique.

Les deux composantes, matérielle et psychologique, consuetudo loci et opinio juris sive necessitatis , qui font la coutume se retrouvent bien en action dans les paradigmes souterrains du droit fiscal. Mais ces paradigmes, ces croyances, voire ces dogmes[61], lorsqu’il s’agit par exemple de la progressivité, ont une puissance de rayonnement qui demande plus que ce schéma explicatif de la coutume.

Tout se passe comme si on était en présence de ces “normes impératives de droit…acceptées et reconnues par la communauté internationale des Etats dans leur ensemble, en tant que norme à laquelle aucune dérogation n’est permise”, dont parle l’article 53 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités. Car effectivement, l’égalité, la progressivité, les facultés contributives et les autres principes qui “sous” tendent les droits fiscaux, fonctionnent bien en normes reconnues par la communauté des Etats.

Les sources invisibles dans ce cas ont la portée d’un jus cogens fiscal, comme une sorte de droit fiscal naturel qui serait lié à une conscience fiscale universelle.

CHAPITRE 2 : LES SOURCES NATIONALES

PARTIE 2

LE CONTENU DU DROIT FISCAL

TITRE 1

LES REGLES D’IMPOSITION :

LE CODE GENERAL DES IMPOTS

Chapitre 1 : Les règles de la fiscalité nationale

Chapitre 2 Les règles de la fiscalité locale

TITRE 2

LES REGLES DE PROTECTION :

LE LIVRE DES PROCEDURES FISCALES

PARTIE 3

LA CONTESTATION DU DROIT FISCAL

LE DEBAT FISCAL

Sur l’impôt sur le chiffre d’affaires, les taxes à l’importation	28 décembre	4 janvier 1927	23	Titres : 3
Sur les valeurs mobiliers	28 décembre	28 décembre	146	Titres : 7 Sections
Sur droits d’enregistrement d’hypothèque	28 décembre	1er janvier 1927	315	Titres : 11 Paragraphe
Des droits de timbre	28 décembre	29 décembre	329	Titres : 14
Des douanes			646	Titres :10 Chapitre Section Paragraphe Lettre de l’alphabet Article
TOTAL			2144

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De fait, dès 1934, lorsque la France recodifie avec neuf décrets, du 21 au 27 décembre,138 si le nombre des codes se réduit à 7, exceptée une codification des impôts concernant la contribution mobilière de la ville de Paris et un code des impôts directs pour l’Alsace et la Lorraine, le nombre des articles codifiés passe à 3584139. Et encore, ces codes de 1934 ne contiennent pas toute la législation fiscale. Les dispositions règlementaires sont absentes. Des textes ultérieurs viendront les compléter d’ailleurs en 1937 et 1944.

Tableau No. 2

Les 7 codes fiscaux français de 1934

Codes :	Date	Nombre d’articles	Structures
Général des impôts directs et taxes assimilés	27 décembre	419	Livres : 3 Titres Chapitres Sections
Des impôts directs et taxes assimilés des départements Haut Rhin, Bas Rhin et Moselle	27 décembre	250	Titres : 8 Chapitres Sections
Contributions indirectes	26 décembre	688	Divisions : 5 Livres Titres Chapitres
Taxes sur le chiffre d’affaires	27 décembre	80	Titres :3 Sections Paragraphes
Sur les valeurs mobiliers	27 décembre	196	Titres : 3 Chapitres Sections Paragraphes
Droits d’enregistrement	26 décembre	799	Livres : 2 Titres Chiffres romains
Du timbre	21 décembre	506	Titres
Des douanes	26 décembre	646	Titres : 10 Chapitres Sections Paragraphes
TOTAL		3585

17- C’est dire que très vite, en moins de six ans, on voit l’inflation des articles. Le mouvement va se confirmer dans les codifications suivantes, dont celle des Etats-Unis, qui arrivera jusqu’à 9899 sections ou articles, contenant « 3,4 millions de mots qui, imprimés à

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60 lignes par page, atteindraient un volume de 7.500 pages en format A 4 »140. On voit aussi, dés ces codes de 1934, se dessiner les structures à trois étages, entre des macro-divisions, comme les livres, des méso-subdivisions en chapitres ou sections et des

nano-unités en articles, que l’on retrouvera dans la plupart des « codes calcul » de la planète. Autrement dit, dès les deux premières décennies de l’histoire de la codification fiscale ses grands traits se sont mis très vite en place. On a vu se dessiner les structures ou la colonne vertébrale des codes et surtout leur double contenu, total ou partiel141, de droit fiscal général ou de droit fiscal spécial142. Ce que dans la suite des développements nous appellerons les codes pour le « calcul » des impôts et les codes pour poser « le statut » juridique de chacun

des sujets, passif et actif, de l’obligation fiscale ou du rapport juridique d’impôt. Par exemple, lorsque le Pr. Ezio VANONI, durant cette période, prépare le projet de code pour l’Italie que l’on a mentionné, c’est un code statut. Tout comme celui que le Mexique mettra en application dès le 1er janvier 1939 pour durer presque un demi siècle jusqu’au 30 décembre 1980. En revanche, les Etats-Unis, qui vont aussi à la codification fiscale, durant cette même période, élaborent eux un code total de leurs impôts, droits de douane exclus. C’est l’Internal Revenue Code qui va durer jusqu’à la décennie 1980 où la deuxième vague codificatrice va gagner toute l’Amérique latine, arriver en Afrique et en Europe doter de

codes des pays comme l’Espagne.

B. Les années 50 à 80 : la deuxième vague codificatrice 18- Le mouvement s’esquisse en Argentine en 1948. La province de Buenos Aires se dote on la vu d’un code fiscal rédigé par le professeur italo-argentin Dino JARACH. La même année, la France connaît le décret du 9 décembre 1948 prévoyant qu’il serait procédé par décrets à la refonte des codes fiscaux pour les mettre en harmonie avec la réforme fiscale que ce même décret décidait.

Il précisait que cette codification pouvait aller plus loin qu’une stricte compilation. Elle pourrait comporter des dispositions tendant à coordonner les procédures de contrôle, de recouvrement et de contentieux, comme à simplifier les formalités ou déclarations imposées

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aux redevables. De là est sorti le Code Général des Impôts français promulgué par un décret du 6 avril

1950. Qui refond, en un code unique, les 6 codes fiscaux essentiels de 1934. À partir de là, la deuxième vague codificatrice commence. La France et les Etats-Unis, si l’on excepte Malte et son code de 1949, lancent le mouvement avec leurs codifications (1°). Mais ce sont les années 60, les « sixties codificatrices », qui constituent le sommet de cette vague (2°), avant que les décennies 70 et 80 ne servent de transition (3°) vers la 3ème vague

codificatrice actuelle à ampleur planétisée.

1°) La décennie 50 : l’esquisse de la vague codificatrice

Deux des pays codificateurs d’avant guerre, la France et les Etats-Unis, reviennent sur leurs codes et les recodifient.

En France tout commence, on vient de le dire, par le décret du 9 décembre 1948 réformant l’impôt sur le revenu, créant un impôt sur les sociétés143 et prévoyant précisément la refonte des codes fiscaux d’avant guerre. Elle est réalisée par un décret du 6 avril 1950144 portant, comme on disait avant 1980, règlement d’administration publique. Il crée le Code Général des Impôts ou CGI, juste au même moment où est créé la Direction Générale des Impôts145 qui va durer soixante ans et contribuer elle aussi à l’unification fiscale du pays.

Réunissant toutes les dispositions concernant les impôts d’État et les impôts perçus au profit des collectivités locales, divisé en deux livres, un sur l’assiette et la liquidation de l’impôt, l’autre sur le recouvrement de l’impôt, ce nouveau code, est toujours en vigueur soixante ans après. Même si des décrets l’ont constamment grossi par incorporations de nouveaux textes et si le législateur ne cesse de créer et de modifier de nombreux articles.

C’est la différence avec l’Internal Revenue Code. Créé à la même époque que le CGI, mais remis sur le chantier en 1986. Remontant on l’a vu à 1939, l’IRC est refondu le 16 août 1954. Il regroupe, en près de 10. 000 articles, appelées « sections » et ventilés en onze sous titres , désignés chacun par une lettre, l’ensemble de la législation sur l’impôt sur le revenu, l’impôt des successions, les impôts sur l’alcool ou la procédure fiscale.

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C’est une codification intégrale, un « code calcul »146 come le CGI français, avec lequel il partage la boursouflure du volume, sinon le qualificatif de « monstrueux » ou de « honte du genre humain »147. Il va en aller différemment avec les codes qui suivent en grand nombre au cours de la décennie 60. Pour l’essentiel en Amérique latine.

2°) La décennie 60 : les « sixties » codificatrices 19- Le Brésil, l’Equateur, le Pérou, et dans une certaine mesure le Chili, choisissent cette décennie 60 pour codifier ou recodifier. Tous sur la base du modèle allemand et avec un « code statut » de droit fiscal général.

Le Chili ouvre les sixties codificatrices avec un petit code, appelé familièrement « Code chico », et adopté par le Congrès le 25 mars 1960. Depuis 1954, le gouvernement chilien voulait un code. Deux tentatives avaient été faites en 1956 et 1958, chaque fois inspirée de l’Internal Revenu Code des Etats-Unis. Ce qui est exceptionnel dans ce sous continent intégralement rallié à la codification partielle de droit fiscal général148. En 1959, une commission parvient à un projet complet de codification du droit fiscal sur le modèle de l’IRC. Mais pressé par les délais constitutionnels, le Président ne présenta au Congrès qu’une partie du projet, limitée aux règles de procédures. Le Chili, tenant d’un code global intégrant tout le droit fiscal spécial, s’est retrouvé là avec un « code statut » conforme à la tradition latino-américaine illustrée par exemple par l’Equateur.

Ce pays se dote d’un code le 24 juin 1963, la même année où Carlos GIULIANI FONROUGE tente, en Argentine, un nouveau modèle de code fiscal fédéral. C’est encore un professeur, Eduardo RIOFRIO VILLAGOMEZ, qui va jouer un rôle codificateur décisif149.

En Europe l’Autriche adopte un code statut en 1961 et l’Espagne codifie aussi pour la première fois en 196, le 28 décembre, avec un texte majeur, la Ley General Tributaria ou LGT.

En 171 articles, ce code, lui aussi inspiré de la RAO allemande, rappelle, comme un livre de doctrine, les principes généraux de l’ordre fiscal, le régime des normes fiscales, la théorie !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

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de l’impôt, le fait imposable, les garanties et obligations du sujet passif de l’impôt et le régime de la dette fiscale150.

Rédigée avec la participation des grands théoriciens espagnols, comme le professeur madrilen José Luis PEREZ DE AYALA, ce « code statut » va avoir une grande influence sur la codification latino-américaine. Notamment en 1966, où deux pays, coup sur coup, alimentent la vague en se dotant de codes.

C’est d’abord le Pérou. Le 12 juin 1966, ce pays se donne le premier des quatre codes de son histoire fiscale. Dans son article 1er, appelé norme I, ce code définit lui même son contenu en disant qu’il «établit les principes généraux, les institutions et les normes de l’ordonnancement juridico-fiscal du réseau »151.

Le 25 octobre 1966, c’est au tour du Brésil de se doter d’un code fiscal national où trois professeurs, dont le maitre Rubens GOMES DE SOUSA, ont tenu la plume. Ce qui n’est pas simple dans un pays où la richesse de la Constitution, en normes financières et fiscales, avec 5000 mots qui y sont consacrés sur un texte constitutionnel de 25.000 mots152, laisse peu de place pour un code fiscal généraliste.

Porté par une loi dite complémentaire, hiérarchiquement supérieure aux lois ordinaires153, ce code est divisé en deux livres. Le premier présente en 95 articles le système fiscal brésilien, avec la répartition des recettes fiscales entre les trois niveaux (fédération, États fédérés, municipalités) de cet État fédéral.

Le livre 2 reprend le fil d’un projet élaboré en 1954 par le professeur GOMES DE SOUSA154 et retrouve ce faisant l’inspiration allemande, en présentant le régime juridique de l’obligation fiscale, avec son fait générateur et ses sujets. Dont l’administration fiscale.

L’année d’après, en 1967, sous la pression stratégique des Etats-Unis, qui veulent d’une Alliance pour le progrès et d’une intégration régionale, tout le continent latino-américain se dote d’un modèle régional de codification fiscale, à 196 articles. Là aussi fortement marqué par la doctrine codificatrice allemande, ce modèle, « parrainé » par l’OEA et la Banque Ineraméricaine, a été rédigé par les trois plumes les plus célèbres de la doctrine du continent : l’argentin C. GIULIANI FONROUGE, le brésilien R. GOMES DE SOUSA et l’uruguayen R.

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, op. cit. p. 11 et s.

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VALDES COSTA155. Cette même décennie 60 a vu aussi la France envisager une recodification. L’article 78, de

la loi de finances pour 1962, prévoyait ainsi que «Le gouvernement procèdera par décrets du conseil d’Etat à une refonte du CGI en vue d’alléger ou de simplifier la présentation de ce code. Cette refonte, qui pourra notamment comporter des fusions ou divisions d’articles, ne devra entrainer aucune modification des taux, ni des règles de l’assiette et de recouvrement des impositions ».

Resté en sommeil, ce projet réémergera la décennie suivante sous un autre forme, avec un code de procédure fiscale.

C’est aussi pendant ces « sixties » que la codification fiscale fait une première incursion sur le continent africain. En République du Congo et en Afrique du Sud.

Après une première codification partielle, le 12 juin 1958, concernant les impôts d’enregistrement, du timbre et sur le revenu des valeurs mobiliers, sous juridiction française d’ailleurs puisque publiée au journal officiel de l’AEF, Afrique Equatoriale française, du 1er octobre 1958, c’est en effet 1962 qu’une loi de la République du Congo, du 28 décembre, institue dans le pays un Code Général des Impôts156.

La même année l’Afrique du Sud, adopte un Income tax act esquissant ce faisant ce qui va être une famille codificatrice anglo-saxonne.

Les deux décennies suivantes, les Comores, la Mauritanie ou la République Démocratique du Congo, commencent à leur tour, à diffuser la codification sur le continent africain.

3°) Les décennies 70 et 80 : La transition vers la troisième vague codificatrice 20- Le continent latino-américain complète son puzzle codificateur durant ces deux décennies (a), pendant que l’Afrique elle le commence (b).

a) En Amérique, si l’on excepte le Canada et son Income Tax Act de 1985,

c’est au sud du continent que la vague codificatrice se renforce. La Bolivie se dote d’un code

fiscal en 1970, le Costa Rica adopte son code de 179 articles le 29 avril 1971 et l’Uruguay, le

29 novembre 1974, reproduit en partie le code modèle précité de l’OEA.

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La même année, l’Equateur refond son code de 1963. Dans la décennie 80, pendant que le Mexique adopte les 263 articles de son nouveau code de la fédération, le 31 décembre 1981, le Venezuela en 1982 inaugure son premier « Code organique » et la Colombie, après une tentative en 1973 et un « Statut du contribuable » en 1977, adopte un code « de forme française »157 le 30 mars 1989 : « El Estatuto Tributario Nacional » ou « Statut fiscal national ». Avec 933 articles, ventilés en cinq livres et divisés en titres, ce code compile le système fiscal colombien et son ordonnancement juridique.

c) En Afrique, les codes des impôts s’installent peu à peu. La Mauritanie se dote d’un code en 1982, les Comores et le Burundi en 1985 et la République Démocratique du Congo (RDC), alors Congo Kinshasa, publie un premier Code des contributions en 1983, republié en 1989158.

En Afrique du nord, nominativement la Tunisie publie un recueil appelé « Code de la TVA » le 2 juin 1988 (CTVA) et le 30 décembre 1989 un code de l’impôt sur le revenu (CIR). Déjà intéressants pour la définition des « codes des impôts », puisque tout en se nommant formellement ainsi, leur contenu, consacré à un seul impôt, ne permet pas d’y voir une vraie codification159, sauf à donner le nom de code à toute loi fiscale, ces textes illustrent les premiers avancées de l’idée codificatrice en l’Afrique du Nord. Elles se confirmeront et s’officialisent, au Maroc par exemple, lors de la troisième vague dans la codification.

Durant cette même décennie, la France, qui hésite à refondre son Code Général des Impôts, en extrait près de 300 articles, réglementant la procédure, pour les regrouper en un « Livre des procédures fiscales » publié le 18 septembre 1981. Ce devait être l’avant garde d’un « nouveau code des impôts »160, puisque l’air du temps était à la codification à ou la recodification. Les Etats-Unis d’ailleurs en 1986 publient une nouvelle version de l’IRC, tout comme l’Espagne, le 28 décembre 1985, avait modifié son code de 1963, la Ley General Tributaria.

Mais la France qui avait un projet de révision du Code Général des Impôts, confié à la Commission Supérieure de codification instituée par un décret du 12 septembre 1989, n’a pas poursuivi ce travail. Du coup, le pays ratait la 3ème vague de la codification fiscale qui

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recouvre depuis les vingt derniers années la planète des impôts, bien au delà de l’Amérique latine devenu le continent des codes des impôts.

§2. La troisième vague codificatrice au XXIème siècle 21- Au passage entre les deux siècles, un curieux mouvement s'est enclenché. Du Maroc à la Russie, de l'Amérique latine à la Chine, dans bien des nations du monde, à nouveau, on recodifie. Notamment à l'est, dans l'aire de l'ancien empire soviétique. Et c'est surprenant.

Depuis la décennie 80 en effet, marquée par le Thatchérisme et le Reaganisme, on dérégulait, on dérèglementait, parce que le droit devait cesser d'être impersonnel et surtout général, pour devenir, au nom de l'équité et de la discrimination positive, particulier et personnalisé. C'était le retour d'un Moyen-Age juridique post-moderne où à un écologisme ambiant devait correspondre l'exubérance d'un droit buissonnant, poussant en herbes juridiques et fiscales folles, dans un État de nature juridique sans contraintes. Sans jardiniers du droit pour le tailler, lui donner forme et donc l'ordonner. Au sens de l'ordonnancement juridique.

C'est ce courant qui s'est inversé à la fin de la décennie 90 du XXème siècle. Comme si le monde du droit fiscal voulait revenir aux lumières, à la science et à la raison. Codifiante. Les exemples abondent, sur plusieurs continents, de l’Amérique à l’Afrique ou l’Asie, montrant l’étendue spatiale de cette troisième vague (B) et son ampleur quantitative (A).

A. L’ampleur quantitative de la 3ème vague

Le 11 janvier 1996, la République Kirghiz se dote d'un code des impôts, suivie, le 24 avril 1997, par la Moldavie161 comme la Géorgie de 1997 a aussi codifié et l'Ouzbékistan. L'année d'après, c'est la Russie elle-même, sous la présidence de Boris Yeltsine, qui adopte la première partie d'un code des impôts de 142 articles ventilés en 7 titres, avant que le Président Vladimir Poutine en promulgue, en 2000, la deuxième partie162.

S’ouvre alors la décennie 2000 qui va voir l’Asie centrale codifier à son tour, l’Amérique latine s’y remettre, l’Afrique se doter de codes des impôts et des pays de l’Union européenne

codifier o u recodifier. Pendant que la Chine s’éveille à la codification fiscale163 et que l’Inde a annoncé, le 15 juin 2010, un code des impôts directs pour 2011164.

Dans le développement de l’humanité fiscale tout s’accélère là, comme si le paradigme d’Alvin TOFFLER, qui vient juste de publier précisément « la 3ème vague »165, se vérifiait. On entrait dans l’ère du savoir fiscal accéléré, avec les codes des impôts qui permettaient d’y accéder et de le diffuser. L’histogramme suivant, qui résume l’importance de chacune des trois vagues codificatrices, montre bien l’accélération du processus codifiant. C’est une d’une cinquantaine de codes, écrits, réécrits, modelés ou projets, que l’on voit amener par cette 3ème vague du savoir fiscal codifié.

Les trois vagues de la codification fiscale

*1er vague : Thaïlande, Australie, France (1926-1934), Mexique, Etats-Unis, Malte

C’est tout spécialement vrai au XXIème siècle qui s’ouvre sur la codification fiscale de l'Oural au Pacifique, avec l'Asie centrale concernée. Le Tadjikistan se dote ainsi d'un code le 3 décembre 2004, suivi par le Kazakhstan le 10 décembre 2008, bien après l'Azerbaïdjan et

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163 MA Xiaolin, La codification fiscale en Chine, mémoire, Master recherche, Université Panthéon-Assas (Paris II), 2007; GUO Xiaofei, Codification fiscale chinoise, la loi générale des impôts (projet d’experts), mémoire, Université Panthéon-Assas (Paris II), 2009. 164 Le 15 juin 2010, le gouvernement indien a publié un document de travail révisé sur un projet de Code des impôts directs. Ce document décrit les modifications au projet de code fiscal introduit par le gouvernement en août 2009 pour reformer en profondeur et moderniser sa fiscalité directe. Ce projet est ouvert à commentaires de toutes les parties intéressées et notamment de la communauté des affaires. Ce projet de code devrait être soumis au parlement en fin d’année 2010. L’intention du gouvernement est de mettre le nouveau code en vigueur au 1er avril 2011.

165 TOFFLER Alvin, La 3ème vague, éd. Denoël, Paris, 1980.

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son code de 2000, alors que sur les marches de l'ex-empire, en Roumanie, le code des impôts était publié le 22 décembre 2003166.

L'Afrique à son tour recodifie aussi, du nord au sud du Sahara. Le Maroc se dote ainsi d'un code fiscal en 2007, quand la République Démocratique du Congo réécrit son code le 30 septembre 2003167 et que le Cameroun a adopté, le 19 avril 2002, un code général des impôts168.

Le continent latino-américain, à la pointe on l’a vu des deux vagues de codification du XXème siècle, n'a pas raté non plus la troisième. Le modèle de code, élaboré par l'organisation intergouvernementale CIAT en 1997, a été refondu dès 2004 en 198 articles, pour être publié en octobre 2006169. Mais, dès la première version de 1997 et sous son inspiration, le continent était allé à la recodification. Du Venezuela en 2001 au Pérou ou au Nicaragua en 2005.

Au même moment, dans l'Union européenne, l'Espagne, qui avait inauguré sa codification le 28 décembre 1963 on l’a vu, avec une Loi Fiscale Générale « code statut » de droits et garanties, partiellement modifiée vingt-cinq ans après, par une loi du 28 décembre 1985 et complété le 26 février 1998 par une loi de garanties des contribuables, renvoie le 15 juin 2000 son premier code à la refonte. Le 17 décembre 2003, la nouvelle loi fiscale ou LGT était publiée. Comme le Portugal s’était doté d’une Loi Geral Tributaria le 17 décembre 1998.

En ce même XXIème siècle, un milliard et demi de contribuables sont eux aussi en train de se doter d'un grand code fiscal. La Chine en effet, après 6 réformes fiscales majeures, en 1950, 1958, 1973, 1984, 1994 et 2007, codifie ses impôts170.

Le mouvement a été lancé en 1988. En 1993, le Bureau National des Impôts a déposé un plan de codification, sous le nom de « loi fondamentale des impôts », au Comité permanent de l'Assemblée Nationale Populaire. En 1997, une version, en 114 articles ventilés en 9 chapitres, était préparée avant qu'en 2004 une nouvelle commission de rédaction ne soit réunie et qu'un groupe d'experts, présidé par le professeur Jianwen Liu, de l'université de Pékin, ne soit chargé, en septembre 2006, de la rédaction. En 2008, un projet de loi générale des impôts était prêt, ouvrant ainsi la voie à un processus législatif codifiant.

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Sur un siècle et le tableau ci joint, donnant une soixante-dix repères historiques, le montre, la planète fiscale est allée à la de codification. Ce qui n'est pas étonnant lorsqu'on observe que, dans la discipline voisine et connexe de la comptabilité, la codification planétaire des normes comptables est pratiquement faite. Les normes comptables, en effet, dites IFRS, pour International Financial Reporting Standards, élaborées par l'organisme supranational de droit américain, l'International Accounting Standard Board ou Conseil des normes comptables internationales, localisé à Londres, s'appliquent à 7 000 groupes européens, concernent l'ensemble des entreprises françaises, via le Plan Comptable Général français qui s'est rapproché de ces standards internationaux et irriguent la comptabilité et donc le droit fiscal de plus de 100 pays autorisant ou imposant leur application171.

Tableau No. 3

Des codifications fiscales dans le monde

(Repères historiques)

Pays	Codes nominaux 172 (Date)	Codes de droit fiscal général (Sous une autre dénomination autre que code) ou « Codes statut »173	*Codes de droit fiscal spécial ou « codes calcul* »** 174	Codes Modèles
1. Afrique du Sud			Income Tax Act 1962
2. Albanie	2005
3. Allemagne		Reichsabgabenordnung (RAO), 1919 Abgabenordnung (AO) 1977
4. Autriche		BAO Bundesabgabenordnung 1961
5. Australie			Income tax assessment act 1936, 1997
6. Azerbaïdjan	2000
7. Belgique	1969175, 1992176
8. Bénin	2007
9. Biélorussie	2002
10. Bolivie	1970, 1992, 2003
11. Brésil	1966
12. Burundi	1985
13. Cambodge		Law on taxation 1997
14. Cameroun	2002

verticalement 2 impôts au minimum, le plus souvent sur le revenu et les sociétés et horizontalement des dispositions transversales à deux ou plusieurs impôts (Par exemple, Income and corporation Tax Act de Grande Bretagne).

175 3 juillet 1969, code de la TVA. 176 Code d’impôts sur les revenus, avec 11 titres et 628 articles.

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15. Canada	Income Tax Act 1985
16. Chili 1974
17. Chine (projet) Loi générale des impôts 2007
18. CIAT		1997, 2006
19. Colombie Statut fiscal 1989
20. Comores 1985
21. Corée du sud Framework act on national taxes 2007
22. Côte d’Ivoire 1997
23. Djibouti 2000
24. Egypte	Income tax law 1981, 2005
25. Equateur 1963, 1992, 2005
26. Espagne LGT 1963, 2003
27. Estonie Law on taxation 1996
28. Etats-Unis 1939, 1986
29. FMI- République de Taxastan		République de Taxastan 2000
30. France 1926, 1934, 1950
31. Gabon 2009
32. Géorgie 2005
33. Grande Bretagne	Income and corporation taxes act 1988
34. Guatemala 1991

35. Honduras 1997

36. Inde Projet 2009 (Direct Tax  Code)

37. Iran 2001

38. Irlande

39. Israël

40. Kazakhstan 2008

41. Kirghizistan 2009

42. Laos

43. Madagascar 2008

44. Malaisie

45. Mali 1995 projet de code 2006

46. Malte 1949

47. Mauritanie 1982

48. Maroc 2008

Income Tax Act 1961

Taxes consolidation act 1997 Income Tax Ordinance (ITO) 1996

Tax law 1995

Income tax act 1967

Income tax act 1974, 2000, 2002 , 2005

49. Mexique

50. Modèle du code fiscal  latino-

1938, 1981

américain

51. Moldavie 1997

52. Népal

53. Nicaragua 2005

54. Nouvelle 1989  Calédonie

55. Ouzbékistan 1997

56. Pérou 1966, 1992,1994,1996

57. Philippines 1997

58. Polynésie 1995

OEA/BID 1967

française

59. Portugal

60. République du Congo

61. République

Lei geral tributaria 1998

1962, 2003 1983, 2009

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Démocratique du Congo
62. République Dominicaine	1992
63. Roumanie	2003
64. Russie	1998
65. Salvador	2005
66. Tadjikistan	1998
67. Tchad	2006
68. Thaïlande	1938
69. Togo	2009
70. Uruguay	1974
71. V enezuela	1982, 2001

Comme par ailleurs plusieurs autres pays, dont le Japon, le Canada et les USA, ont entamé un processus de convergence de leurs normes comptables nationales vers les IFRS, on est dans la situation où un normalisateur comptable quasi mondial, l'IASB, tend à doter la planète d'un code comptable international. Avec des incidences forcément nombreuses sur le calcul du résultat fiscal des entreprises et donc sur l'assiette de grands impôts.

Peut-on alors continuer encore longtemps, lorsqu'on a, sur le marché planétisé, un corpus comptable commun aux entreprises, à ne pas avoir une codification minimum de leurs règles fiscales, déjà sous influence planétaire inavouée ?

L’expansion accélérée de la codification fiscale, au cours de cette troisième vague observée ici, est déjà comme une réponse qui s’esquisse de continent en continent.

B. L’étendue spatiale de la 3ème vague codificatrice 22- La codification fiscale a gagné ces dernières années presque tous les continents. On vient de le rappeler. Il y a des codes des impôts sur toute la planète, Chine et Inde comprises bientôt, et comme on a dressé des Atlas de tout, de la terre177, de « la guerre de cent secondes »178, de la stratégie179, du monde arabo-islamique180, de la révolution française181 et même de « l’anatomie humaine »182, on pourrait avoir maintenant un Atlas de la codification fiscale. À la fois régional (1°) et universel (2°).

1°) Le régionalisme des codifications fiscales

Sous l’effet soit de pesanteurs de l’histoire, comme en Afrique de l’Ouest par exemple sous

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influence fiscale française, soit de conditionnements idéologiques qui amènent à suivre tel modèle juridique de code fiscal, en Europe de l’Est par exemple, les codes fiscaux tendent à s’agréger géographiquement en donnant de grandes galaxies régionales de la codification. Le continent Latino-américain (a), « importateur de droit »183, le continent Africain (b), lieu des « exportations juridiques »184 et l’ex bloc soviétique, innovateur dans la codification fiscale (c), sont des exemples de ces régionalismes fiscaux.

a) Le continent codificateur Latino-américain

C’est le plus souvent, la Colombie et le Chili exceptés, la région des codes statut de droit fiscal général renvoyant à des lois fiscales spéciales, non codifiées, les règles de calcul des impôts.

Deux modèles de codes fiscaux, un élaboré en 1967 dans le cadre de l’OEA185, l’autre rédigé au sein d’un Centre Interaméricain des Administrations Fiscales (CIAT), en 1997 et 2006186, ont servi de rails pour guider la rédaction des codes fiscaux des pays de la région.

De même aussi, les hasards de l’histoire que l’on a décrits, et « les migrations des droits qui en résultent »187, ont rattaché la codification de ce sous continent à la famille des codes fiscaux germaniques, comme une autre histoire a placé les codes des impôts africains dans une autre famille codificatrice gravitant autour du CGI français.

b) Le continent africain reproducteur de codifications

« L’Afrique fiscale »188 soumise au moins à deux influences et donc à deux sources de mimétisme fiscal189, a deux grands régions de codification : Celle de l’Ouest, reproductrice du code formel français et celle d’Afrique de l’Est, reproductrice de la codification matérielle britannique.

À l’ouest, le Code Général des Impôts du Cameroun, du 19 avril 2002, aux 615 articles190 et tout les codes de la longue liste des 17 pays, venus pour la plupart de l’A.O.F et de l’A.E.F,

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les Afriques Occidentales et Equatoriales françaises, avec la Côte d’Ivoire191, le Bénin192, le Burkina-Faso193, les Comores194, le Congo195, Djibouti196, la Guinée197, la Guinée équatoriale198, le Gabon199, le Mali200, le Madagascar201, la Mauritanie202, le Sénégal203, la République Centrafricaine204, le Tchad205 ou le Togo206, reproduisent des structures du code français et dessinent avec lui une des grandes familles fiscales codificatrices.

Le code marocain207, institué par la loi des finances pour 2007, se rattache aussi à cette famille de « codes calcul », avec sa structure en deux livres, même si ses 248 articles lui donnent une forme autrement plus légère que le massif CGI français.

À l’Est de l’Afrique, c’est la région du grand lac codificateur à minima, de la famille des codes en « Income Tax Act ». C’est la codification matérielle de type britannique, réduite à la compilation de deux impôts, sur le revenu des personnes physiques et des sociétés. La Tanzanie208, la Zambie209, le Kenya210, la Namibie211 ou l’Ouganda212, ont des codifications comme celle de l’Irlande ou de la Grande Bretagne.

Toujours à l’Est, mais cette fois de l’Europe, c’est une autre région que la 3ème vague codificatrice a dessinée, sous l’influence de deux autres modèles de codes, élaborés par

impôts 2009, éd. Droit-Afrique.com, Paris, 2009. 205 Code Général des Impôts du Tchad, éd. Droit-Afrique.com, Paris, 2008. 206 Togo Code Général des Impôts 2010, éd. Droit-Afrique.com, Paris, 2010. 207 AZAMI IDRISSI Mounir, Le code fiscal au Maroc, Mémoire master recherche, Université Paris II, 2007, p. 2. Disponible sur : http://www.scribd.com/doc/2187698/CODE-GENERAL-DES-IMPOTS-AU-MAROC (2010). 208 Income Tax Act, chapter 332, 30 novembre 2006. Disponible sur: http://www.tra.go.tz/documents/incometax1.pdf, 2010. 209 Income Tax Act, 2004. Disponible sur: www.zra.org.zm/practice_note/turnover2004.pdf (2010). 210 Income Tax Act, Chapter 470, 1974-01-01. Disponible sur: http://www.kenyalaw.org/kenyalaw/klr_app/frames.php, (2010) 211 Income Tax Act 24, 1981. 212 HOLMES Kevin, The Uganda income tax act: a premer on concepts and structure, éd. IBFD, Kampala, 2006.

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l’université d’Harvard en 1992, sous le nom de « Code Fiscal Mondial Basique »213 et par le FMI le 29 septembre 2000, comme un code pour la République fictive de « Taxastan »214.

c) L’ex-bloc soviétique innovateur dans la codification

Les pays de l’ex-empire soviétique se dotent de codes d’impôts souvent originaux, puisque tout en regroupant les règles de calcul des impôts, ils peuvent avoir une première partie ou un titre préliminaire rappelant de grands principes fiscaux.

Le code Russe de 1998 et 2000, avec ses 146 articles de droit fiscal général, en plus de ses 256 articles de droit fiscal spécial, est à cet égard au cœur cette famille de codes mixtes, puisque à la fois « codes statut » et « codes calcul »215. Dans une bien moindre mesure c’est le cas aussi du code Roumain, avec un titre 1 de 38 articles sur des dispositions générales, ou du code Moldave lui aussi avec un titre 1 de dispositions générales.

On voit donc que de régions en régions, les vagues codificatrices ont déposé des codes différents et dessiné quelques grandes familles de codes fiscaux, comme on parle de familles juridiques en droit comparé. Mais de Santiago de Chili à Pékin, où l’on codifie aussi216, l’addition de ces régionalismes codificateurs dresse le planisphère de la codification fiscale universelle.

2°) L’universalisme de la codification fiscale 23- C’est à la fois horizontalement, dans la diffusion géographique et verticalement dans le

rapprochement des contenus, qu’il y a un mouvement vers l’universalité des codes de impôts. Le phénomène est cartographique (a) et juridique (b).

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a) La carte planétisée des codes fiscaux

Si on place sur un planisphère les codes des impôts existant ou sur le point d’être adoptés, en Chine et en Inde, la planétisation en cours de la codification est manifeste.

Des codes des impôts dans le monde

(1) Nouvelle Calédonie

On y voit les « codes statut » occuper pour l’essentiel presque tout le continent sud américain et se préparer à s’étendre à toute l’Asie chinoise. Soit une masse de 2 milliards de contribuables sous ce type de codes fiscaux.

Les « codes calcul », soit intégral, avec les Etats-Unis, la France et l’Ouest de l’Afrique, soit minimal, avec deux impôts seulement codifiés217 dans les pays de Common law218 ou du Commonwealth219, couvrent déjà une partie de l’Afrique de l’Est.

Avec la Russie et des Etats d’Europe de l’Est, comme la Roumanie, les codes mixtes s’étendent sur la masse continentale de l’ex empire soviétique. Si bien qu’au total, de droit

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Europe du Nord : le Royaume Uni et l’Irlande, Mémoire, Master recherche droit fiscal, Université Panthéon-Assas (Paris), 2007.

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fiscal général ou de droit fiscal spécial, les codes des impôts couvrent bien la majorité des pays du monde. Mais cette universalisation de la codification fiscale n’est pas seulement un accroissement arithmétique du nombre des codes des impôts. Elle est aussi un rapprochement de leurs contenus.

b) Le contenu s’unifiant des codes fiscaux

Parce qu’il y a des codes de droit fiscal général et d’autres de droit fiscal spécial, avec en plus parmi ceux ci des codes qui codifient la totalité des impôts et d’autres qui n’en retiennent que quelques uns, l’universalité de la codification ne donne pas, évidemment, l’idée d’une unité des contenus codifiés. Pourtant, les blocs régionaux de codification fiscale agrègent bien des codes dont les contenus se rapprochent. Surtout lorsqu’ils reproduisent un modèle commun que leur rédaction a suivi. Les codes de l’Amérique latine, alignés sur le modèle du CIAT, on l’a dit, en sont l’exemple.

Mais le phénomène va plus loin. Avec des principes juridiques communs, des techniques d’imposition partagées ou des concepts voisins, malgré l’hétérogénéité du vivant fiscal codifié, il y a une unité des structures, des idées et des inspirations qui fait converger ces codifications. Presque comme s’il y avait une « noosphère fiscale », sinon un « Esprit des lois » fiscales, par delà la biodiversité des législations fiscales codifiées220. Et c’est bien là ce que l’examen des codes fiscaux permet de suggérer : Un mouvement fiscal unificateur décelable.

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220 Sur la « noosphère » (développée par Teilhard de Chardin, in Le phénomène humain, éd. Seuil, Paris, 1955) et le droit, cf. AGOSTINI Eric, op. cit. p. 244 et la bibliographie citée en note 4.

[1] René Jean Dupuy, Droit déclaratoire et droit programmatoire, de la coutume sauvage à la soft law, in élaboration du droit international public, Société française pour le Droit international, Colloque de Toulouse, Edition Pedone 1976.

[2] Pasquale Pistone, Tratados fiscales internacionales y soft law, in César Garcia Novoa et autres, op.cit., Tome 1 p.1195.

[3] Wolfgang Schäube, Ministre allemand des finances, La nécessaire mondialisation de la fiscalité, Le Monde 13 nov 2014, page 7

[4] Sur tous ces points du système fiscal alimenté à la source de la liberté, cf. JC Martinez, Le statut de contribuable, LGDJ, Paris,1980, p.22 à 28.

[5] Hamilton, The Federalist, 12, 21.

[6] Pollock v Farmers’ Loan, 157 U. S. 429, 1895, 512, 532.

[7] Constitution du Portugal, article 107.

[8] Constitution albanaise, article 1964.

[9] Constitution de Croatie de 1990, article 51.

[10] Constitution d’Italie, article 53. Sur tous ces points, JC Martinez, Droit budgétaire, Litec, Paris, 1999, p. 223.

[11] Constitution turque de 1960, Article 61

[12] Article 13 Déclaration de 1789.

[13] Sur ces principes, notamment ici de politique fiscale, cf. Jean Schmidt, Les principes fondamentaux du droit fiscal, Dalloz, Paris, p. 39 et suivantes : « La fiscalité française est inspirée par la volonté du législateur de tenir compte des différences de revenus ».

[14] Luis Eisenstein, op.cit.p.21 et suivantes .

[15] ibidem, p.27.

[16] Seligman, El impuesto progresivo en la teoría y en la practica, Librería General, 1913.

[17] Constitution du Portugal, article 107.

[18] Constitution albanaise, article 1964.

[19] Constitution de Croatie de 1990, article 51.

[20] Constitution d’Italie, article 53. Sur tous ces points, JC Martinez, Droit budgétaire, Litec, Paris, 1999, p. 223.

[21] Constitution turque de 1960, Article 61

[22] Article 13 Déclaration de 1789.

[23] Sur ces principes, notamment ici de politique fiscale, cf. Jean Schmidt, Les principes fondamentaux du droit fiscal, Dalloz, Paris, p. 39 et suivantes : « La fiscalité française est inspirée par la volonté du législateur de tenir compte des différences de revenus ».

[24] Luis Eisenstein, op.cit.p.21 et suivantes .

[25] ibidem, p.27.

[26] Seligman, El impuesto progresivo en la teoría y en la practica, Librería General, 1913.

[27]

[30] Sur cette masse normative, évaluée en 2006, cf. Morgan Vail, Le code général des impôts français, Mémoire Master 2 Recherche Droit fiscal, Université Paris 2, 2008. Mais depuis ces sont ajoutés par exemple les 84 impôts créés de janvier 2011 à Janvier 2014.

[31] Sur l’incidence fiscale, Lucien Mehl, Science et technique fiscales, Thémis, 1959. Andrés Blanco, La translación de los tributos, in César García Novoa, Catalina Hoyos Jiménez, El tributo y su aplicación. Perspectivas para el siglo XXI , Tome 1, Ed . Marcial Pons, Barcelone 2008, p.1067 et suivantes.

[32] Nicolas François Canard, Principes d’économie politique, Paris, 1801.

[33] Katia Weidenfeld, A l'ombre des niches fiscales, Economica, Paris, 2011.

[34] Sur cette difficile question Nicolas Schweitz, La répartition de la charge fiscale, Thèse Paris II, Paris, 2002.

[35] Didier Truchet, Préface à Sylvia Camels, Du principe de protection de la confiance légitime en droits allemand, communautaire et français, Dalloz, Paris, 2001.

[36] Règlement CE n°. 1606/2002 dit « I.F.R.S. 2005 »., du 19 juillet 2002 et règlement CE n°.1725/2003.

[37] I.A.S. 1 à I.A.S. 41, à l’exception de l'I.A.S. 32 et de l'I.A.S. 39.

[38] Sur cette influence des normes comptables internationales sur le droit fiscal , via les opérations d’évaluation et de comptabilisation des actifs et des passifs, cf. Siankolouté Sambou, Les relations entre comptabilité et fiscalité : vers un passage de l’ère juridique à l’ère économique ?, L’harmattan, 2014, p.215 et suivantes.

[39] Pasquale Pistone, Tratados fiscales internacionales y soft law, in César Garcia Novoa et autres, op.cit., Tome 1 p.1195.

[40] JC Martinez, Le statut du contribuable, LGDJ, Paris, 1980.

[41] Frédéric Dal Vecchio, L’opposabilité des conventions fiscales de droit privé en droit fiscal, L’Harmattan, Paris, 2014, p .37

[42] G. Timsit, Les contrats fiscaux, D S, Paris, 1964, Chron.p.115

[43] J Schimdt, L’utile et le juste dans les rapports des contribuables avec l’administration, in Etudes offertes à Jacques Ghestin, Le contrat au début du XXI^ème siècle, LGDJ, Paris, 2001, p.772.

[44] Sur ces points voir M Bouvier, Les accords fiscaux préventifs, RFFP, 2014, août, n° 127, p19 et suivantes

[45] Alexis Spire, Faibles et puissants devant l’impôt, Editions raisons d’agir, Paris, 2012.

[46] « Est nul tout traité qui, au moment de sa conclusion, est en conflit avec une norme impérative du droit international général. Aux fins de la présente convention, une norme impérative de droit international général est une norme acceptées et reconnue par la communauté internationale des Etats dans son ensemble en tant que norme à laquelle aucune dérogation n’est permise et qui ne peut être modifiée que par une nouvelle norme du droit international ayant le même caractère ».

[47] Sur cette technique du tax ruling, cf Le Congrès de l’ IFA en 1980 à Paris , qui la faisait découvrir, Cahiers de droit fiscal international , 1980

[48] Le Monde, Eco- entreprise, Luxembourg : Les secrets d’un paradis fiscal au cœur de l’ Europe, 7 nov 2014, pages 1à 5

[49] Le Monde 2 octobre 2014, Economie –Entreprise, pages 1 et 3

[50] C’est la « base erosion and profit shifting » dont parle l’ OCDE.

[51] Sur ces cas, cf. Financial Times, lundi 29 sept. 2014. Le Monde, mardi 30 sept.p.5.

[52] A Maitrot de la Motte, Droit fiscal , PUF, 2011 p.177

[53] Jean Lamarque et autres, Droit fiscal général, Litec , 2014,p.657.

[54] J Lamarque, op.cit. p. 624-625.

[55] Sur tous ces points, Le Monde, 7 novembre 2014, op. cit page 3.

[56] Bruno Latour, La fabrique du droit, une ethnographie du Conseil d’ Etat, La Découverte, Paris, 2002.

[57] Pour ces économistes, souvent Nobel, tenants de l’impôt sur la dépense plutôt que l’impôt sur le revenu, cf.James Meade, The Institute for Fiscal Studies newsletter, février 1990 ; Harvard Law Review : A Consumptive-Type or Cash Flow Personal Income Tax ; A better way for taxes, The Economist, 17-23 september 1983 ; Pascal Salin, L'économie, no 1363, p. 12-14, 30 janvier 1979.Maurice Allais,. Pour la réforme de la fiscalité, Clément Juglar, 1990.  L’impôt sur le capital et la réforme monétaire, Hermann,1977 ; La lutte contre les inégalités, le projet d’un impôt sur les grosses fortunes et la réforme de la fiscalité par l’impôt sur le capital, La Documentation Française, 1979. Aussi le successeur de Pareto à la Chaire d’économie de Lausanne, Oulès Firmin, Pour une économie éclairée capable d'affronter la plus grande révolution industrielle qui a commencé., Lausanne 1957.

[58] Kuhn, TS La structure des révolutions scientifiques, Flammarion 2008.

[59] Sur ce principe substance over form, cf. Arnaud de Bissy, Comptabilité et fiscalité, du résultat comptable au résultat fiscal, Lexis Nexis, 2013, p.35.

[60] Frédéric Douet, Précis de droit fiscal de la famille, Litec, 2009.

[61] Herbert Vorgrimler, Nuovo Dizionario teologico, EDB Economica, Bologne 2004, p222 et suivantes pour Dogma.

La nouvelle école fiscale

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mardi 10 mars 2015

Plan du Cours semaine du 12 mars 2015 (mis à jour le 11 mars)

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